Ошибка в ошибке

Ошибка в ошибке

Полным ходом идет проверка сданных бухгалтерских отчетов и налоговых деклараций. К последним документам контролеры относятся намного серьезнее (это реальные деньги). Проверяя их, ревизор может обнаружить какие-либо нестыковки с другими отчетами, неточности в заполнении формы, арифметические ошибки и т.д. Зачастую дальше срабатывает рефлекс: фирму надо наказать. Ничего лучшего инспектор не находит, как начислить штраф по ст. 122

Налогового кодекса, но это незаконно.

Сознаю свою вину...

Итак, ситуация следующая: налоги исчислены правильно, но неправильно заполнена декларация (с нарушением инструкции по ее заполнению). Закон в данном случае к фирмам лоялен. Он не предусмотрел санкций за такие ошибки. Что обязан делать инспектор, который их обнаружит, написано в ст. 88 Налогового кодекса: об ошибках "...сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок". Как видите, о санкциях речи не идет.

Увидев в декларации неточность, инспектор должен известить вас об этом. Если он так не сделал, то нарушил ваши права. На этом следует сделать акцент, когда спор будет решать судья. И суд примет вашу сторону (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2004 г. N А56-21024/04). Это первый аргумент и не самый сильный.

Перейдем ко второму аргументу, основному. Как отмечалось, в качестве основания для штрафа сотрудники ФНС используют ст. 122 Налогового кодекса. Отсюда хорошо видно, что штрафовать по ней можно, если от ошибок фирмы пострадал бюджет. К тому же и размер штрафа определяют в процентах "от неуплаченных сумм налога". Их нет в нашем случае. Сумму-то налога бухгалтер рассчитал правильно. Соответственно, штрафовать по ст. 122 нельзя. За ошибку в

декларации с таким же успехом можно штрафовать, скажем, по ст. 123, предусматривающей ответственность для налоговых агентов. Разницы нет никакой.

Отрадно, что с этим согласны и суды. Например, когда бухгалтер допустил техническую неточность в декларации по налогу на прибыль, арбитр указал: "отсутствовало занижение налогооблагаемой базы как событие налогового правонарушения". Из зала суда налоговики ушли ни с чем (Постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. N КА-А40/8920-03).

...меру, степень, глубину

Интересна ситуация с декларацией НДС, сумма к уплате по которой ноль. Объясним наглядно.

В декларации к начислению фирма отразила налог в размере 40 000 руб., к зачету 60 000 руб. Запросив документы, инспектор выяснил: из этой суммы (причитающейся к зачету) 5000 руб. не подтверждены счетами-фактурами. Казалось бы, автоматически фирму должны привлечь к ответственности. Но нет. Нельзя.

Указанная "ошибка" не повлекла занижение налога. Хотя его, собственно, и к уплате-то не было. Как указал судья Северо-Западного округа: "в результате арифметической ошибки у налогоплательщика изменилась лишь сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета. Данное обстоятельство указывает на отсутствие факта неуплаты налога. Отсутствие факта неуплаты налога, в свою очередь, указывает на необоснованность принятого налоговым органом решения" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июля 2002 г. N Ф04/2499465/А70-2002). Приятный итог: ошибка есть оснований для штрафа нет.

Совет в качестве послесловия. Если вы сдали декларацию с ошибками, это ни в коем случае не говорит о том, что отчет не сдан. Высший Арбитражный Суд РФ решил, что фирму нельзя привлечь к ответственности за непредставление декларации (ст. 119 НК РФ), если в той, по которой она отчиталась, нет каких-то данных для расчета налога. Теперь внимание экспортерам. Вам не надо бояться штрафов по ст. 119 за вовремя не сданную отдельную "нулевую" декларацию по НДС, поскольку Налоговый кодекс не предусмотрел срока представления такой декларации. Эти выводы приведены в Постановлении ВАС РФ от 19 октября 2004 г. N 5806/04.

Двойное дно исковой давности

Вашу фирму не имеют права оштрафовать, если с момента налогового нарушения истек срок исковой давности. Когда налоговая нарушает данную норму, в штрафе ей откажут.

Срок исковой давности составляет три года. Статья 113 Налогового кодекса, где этот срок установлен, одно из немногих положений нашего законодательства, которые не дают поводов для двойного толкования. Но в этой аксиоме есть и несколько спорных моментов, которые превращают ее в теорему. Иногда прозрачность нормы из достоинства превращается в недостаток. Недавно это подтвердил Конституционный Суд РФ.

В ч. 1 ст. 113 Налогового кодекса сказано: "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)".

Малейшие сомнения, возникающие по поводу двойной точки отсчета, развеивают абз. 2 и 3

ч. 1 этой же статьи. Если речь идет о грубом нарушении правил учета (ст. 120 НК РФ) и о неполной уплате налога (ст. 122 НК РФ), то три года отсчитывают со следующего налогового периода. Во всех остальных случаях трехгодичный срок начинается сразу же после того, как нарушение было совершено.

Вы все еще сомневаетесь?

Процесс привлечения к ответственности включает в себя несколько стадий: налоговую проверку, составление акта, рассмотрение возражений, принятие решения на уровне инспекции, подготовку доказательной базы и т.п. Однако сам факт привлечения к ответственности означает признание вины налогоплательщика и подтверждается исключительно судебным решением, вступившим в законную силу. И трехлетний срок давности, установленный ст. 113, распространяется именно на такие решения.

В сочетании друг с другом положения ст. ст. 113 и 114 означают, что с того момента, когда было совершено налоговое правонарушение (или начался следующий налоговый период), и до того момента, когда решение суда вступило в законную силу, может пройти не более трех лет. Причем в этот период входят и те шесть месяцев, которые даются инспекциям на обращение в суд (ст. 115 НК РФ). Если по каким-либо причинам общий срок не выдерживается, то преследование

налогоплательщика должно быть прекращено, а взыскание санкций (заметьте, не недоимки и пеней, а только штрафа) признано невозможным.

Пример. В августе 2004 г. фирма "Композит" занизила объем своих доходов и неправильно посчитала налог на прибыль за 9 месяцев. В IV квартале бухгалтер не исправил ошибку, и в результате сумма налога за 2004 г. была уплачена не полностью.

Предположим, налоговая проверка, проведенная в октябре 2007 г., выявила нарушение, предусмотренное ст. 122 Налогового кодекса. Кроме того, проверкой было установлено, что 15 апреля 2005 г. "Композит", выступая в роли налогового агента, не перечислил в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного партнера, то есть совершил нарушение, предусмотренное ст.

123 Налогового кодекса.

По материалам проверки был составлен акт, а руководитель инспекции подписал постановление о привлечении фирмы к ответственности. Добровольно платить штрафы "Композит" отказался, поэтому материалы были переданы в арбитраж. Допустим, суд поддержит инспекцию и 15 декабря 2007 г. вынесет решение о взыскании штрафов.

По нарушению, связанному с неполной уплатой налога на прибыль, срок давности привлечения к ответственности начинается 1 января 2005 г. и заканчивается 31 декабря 2007 г. По ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса решение суда первой инстанции вступает в законную силу через месяц после его принятия, то есть 15 января 2008 г. Поэтому, даже если фирма не станет обжаловать это решение в апелляционной инстанции, взыскать с нее штраф будет невозможно. К тому времени, когда решение вступит в силу, срок исковой давности, предусмотренный ст. 113 Налогового кодекса, уже истечет.

По нарушению, связанному с неисполнением обязанностей налогового агента, срок давности привлечения к ответственности начинается 16 апреля 2005 г. и заканчивается 15 апреля 2008 г. Следовательно, штраф по ст. 122 Налогового кодекса с "Композита" будет взыскан правомерно.

Казалось бы, нормы ст. 113 Налогового кодекса не дают повода усомниться в их обоснованности и тем более конституционности. Направленные на защиту налогоплательщиков от чрезмерного государственного принуждения, они обеспечивают баланс интересов бизнеса и власти. С одной стороны, эти нормы гарантируют предпринимателям спокойствие и определенную стабильность, а с другой стимулируют эффективную работу налоговых инспекций, в арсенале которых достаточно средств для того, чтобы оперативно выявлять правонарушения.

Однако налоговая политика не стоит на месте. В последнее время перед фискальными

органами ставят все новые и новые задачи, выполнение которых очень нужно государству для решения конкретных проблем, но не всегда возможно в рамках действующего законодательства.

Меж двух огней

Одной из таких задач стал поиск возможностей для пересмотра результатов прежних налоговых проверок и предъявления новых штрафных санкций по старым делам. На законном основании найти эту возможность позволяет лишь отмена срока исковой давности. Но задним числом этого не сделаешь. Другой выход попросить Конституционный Суд РФ, чтобы он признал ст. 113 Налогового кодекса неконституционной либо дал ей такое толкование, которое позволило бы налоговой службе прерывать течение этого срока по собственному усмотрению.

Роль задающего вопрос была отведена Федеральному арбитражному суду Московского округа, который рассматривал кассационную жалобу ЮКОСа по поводу взыскания штрафа за 2001 г. (решение о привлечении к ответственности налоговая служба оформила в сентябре 2004 г.).

Напомним, что в начале текущего года Конституционный Суд РФ уже рассматривал заявление, поданное по тому же поводу и в связи с тем же самым делом (Определение от 18 января 2005 г. N 36-О). Тогда суд не признал ст. 113 неконституционной.

Естественно, спустя полгода изменить свои взгляды на противоположные судьи не могли. В

итоге к решению проблемы подошли с другой стороны.

Направляя свой запрос, судьи ФАС Московского округа исходили из того, что нарушения ЮКОСа носили длящийся характер, то есть неоднократно повторялись в налоговых периодах, более поздних по сравнению с тем, в котором были обнаружены. В таких условиях ориентироваться на срок давности, предусмотренный для единичных нарушений, по мнению заявителей, было бы неправильно. Ведь такой подход искажал бы принцип равенства налогоплательщиков: и те, кто злостно нарушает закон, и те, кто "оступился" случайно, вправе рассчитывать на одинаковые условия снисхождения со стороны государства. Поэтому вопрос, поставленный перед Конституционным Судом РФ, в принципе был сформулирован так: можно ли считать конституционными положения закона, которые позволяют уходить от ответственности налогоплательщикам, чьи нарушения выявлены, но по тем или иным причинам пока не подтверждены судом?

Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что любая, даже "неудобная" норма закона едина для всех. Но тогда государство потеряло бы 40 000 000 000 руб., которые собиралось взыскать с ЮКОСа в виде штрафных санкций.

Отрицательный ответ означал бы, что правила привлечения к ответственности можно пересматривать задним числом.