Основание для заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость

Основание для заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса, документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. При этом в соответствии с п. 2 указанной статьи таковыми не могут служить счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 этой статьи.

Типовая форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее Правила).

В соответствии с п. 14 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в Книге покупок.

Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. То есть в случае обнаружения ошибок независимо от их характера исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры (Письмо Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14). При этом счетафактуры с внесенными исправлениями подлежат регистрации в Книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре. При несоблюдении такого порядка покупатель не будет иметь права на вычет.

Таким образом, при неверно оформленном документе теряется право на вычет, в то же время неверно оформленный счет-фактура не может служить основанием для невключения в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в целях исчисления налога продавцом. Отметим, что в такой ситуации совершенно не нужно выписывать новый документ. Можно воспользоваться предписанным в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105. В указанном документе предусмотрен следующий порядок внесения исправлений в первичные учетные документы: одной чертой зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки подтверждается надписью "исправлено" и подписью лиц, подписавших документ; должна быть проставлена дата исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям пп. 5 и 13 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса, он является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в Книге покупок, то он обязан внести в указанную Книгу соответствующие изменения. Для внесения исправлений в Книгу покупок и Книгу продаж служат дополнительные листы. Дополнительные листы к книгам утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая

2006 г. N 283 в составе изменений к Постановлению Правительства Российской Федерации от 2

декабря 2000 г. N 914.

Согласно п. 7 Правил, аннулирование сведений об исправленном счете-фактуре производится в дополнительном листе Книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован этот документ до внесения в него исправлений. Порядок внесения записей в дополнительный лист Книги покупок предусматривается Приложением N 4 к Правилам. В строке "Всего" дополнительного листа за налоговый период, в котором был зарегистрирован счетфактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а,

11б и 12 (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулируемых записей). В дальнейшем показатели по строке "Всего" должны быть использованы для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС за тот же налоговый период. Когда речь идет об исправленных

счетах-фактурах, вычеты возможно получить в том налоговом периоде, в котором произведены исправления, поэтому регистрация в Книге покупок указанных счетов-фактур с учетом внесенных исправлений производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счетфактура.

Таким образом, при отражении исправленного счета-фактуры в Книге покупок за исправляемый период налогоплательщик ничего не меняет, он открывает к ней дополнительный лист. В первой строке дополнительного листа повторяется итоговая строка из Книги покупок за исправляемый период. Во второй строке отражается "неправильная" операция, которая вычитается. Затем подводится итог. Таким образом, сумма налогового вычета в исправляемом периоде уменьшится, а исправленный счет-фактура отражается в Книге покупок в периоде, когда сделаны исправления в документе.

При исправлении по Книге продаж следует придерживаться аналогичной последовательности.

Если было обнаружено, что один из выставленных счетов-фактур неверный. Соответственно, в Книге продаж поставщика имеются неверные записи: в строке с указанием конкретного счета-фактуры и в строке "Всего".

В соответствии с Правилами налогоплательщик обязан открыть новый регистр "Дополнительный лист Книги продаж" за тот период, в котором была допущена ошибка, указывая при этом его порядковый номер и время составления дополнительного листа (месяц и год). В первой строке дополнительного листа необходимо повторить "неправильный" итог из Книги продаж. Во вторую строку вписывается "неправильная" запись из Книги продаж (то есть показатели неправильного счета-фактуры, вычитаемое). В третьей строке записываются показатели по исправленному счету-фактуре (слагаемое). Далее подводится правильный итог. Следует помнить, что Книга продаж регистр пооперационного учета, поэтому все записи производятся по операциям. Если позднее (в другом налоговом периоде) будет обнаружена другая ошибка за тот налоговый период, по которому уже составлялся дополнительный лист, то оформляется следующий дополнительный лист Книги продаж, который будет начинаться с итога предыдущего дополнительного листа за исправляемый период.

Следует обратить внимание читателя, что дополнительные листы формируются не только в случае, когда ошибка касалась суммы по счету-фактуре, но для Книги покупок, также важно и оформление самого документа, то есть возможные ошибки в реквизитах и т.п.

По вопросам внесения изменений в Книги покупок и продаж ФНС России написала Письмо от

6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу

продаж".

Налогоплательщик после внесения изменений в Книгу покупок в порядке, указанном выше, обязан представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в Книгу покупок. В случае ошибочной регистрации счетафактуры (без внесения в него исправлений) в Книге покупок используется аналогичный порядок внесения изменений в Книгу покупок (то есть путем отражения соответствующих записей данного счета-фактуры в дополнительном листе Книги покупок).

А вот в случае, если в текущем налоговом периоде налогоплательщик обнаружил, что ранее полученные счета-фактуры не зарегистрированы в Книге покупок, следует учесть следующее. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную, согласно ст. 166 Налогового кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав и при наличии соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, налоговые вычеты производятся налогоплательщиком при наличии их документального подтверждения, а именно счета-фактуры и соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Как следует из положений ст. 81 Налогового кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции. Таким образом, делаем вывод, что налогоплательщик в таком случае должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Кроме того, в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах Книги покупок, налогоплательщику следует в Книгу покупок налогового периода, за который представляется указанная декларация,

внести соответствующие изменения. Данные изменения нужно отражать в дополнительном листе Книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрироваться такие счетафактуры.

В аналогичном порядке проводят исправления по Книге продаж.

В то же время следует помнить, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов только при наличии сумм налога, исчисленных в соответствии со ст. 166

Кодекса, то есть у налогоплательщика не нулевые суммы налога по реализации или авансам полученным. А как быть, если налогоплательщик производит закупку товара, но еще не проводит реализации, как быть с тем НДС, который уплачен поставщикам товара, получены счета-фактуры, то есть выполнены все условия по "входному" НДС? Обратимся к Письму УФНС по г. Москве от 21 февраля 2007 г. N 19-11/16566. Согласно указанному документу, разъяснено, что в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно п. 6 названной статьи, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объекта незавершенного капитального строительства.

При этом на основании п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171

Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 Кодекса, производятся в порядке,

изложенном выше (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 173 Кодекса предусмотрено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166

Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146

Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, предъявленного

поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых покупателем для осуществления налогооблагаемых операций, производится на основании счетов-фактур при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и возникновения налоговой базы, в частности реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Данная позиция подтверждена Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 2 июня 2003 г. N 03-1-09/1708/14-Ф253, согласно которому если в отдельные налоговые периоды отсутствуют объекты налогообложения, а соответственно, и суммы налога, исчисленные в соответствии со ст. 166 Кодекса, то есть у налогоплательщика отсутствуют суммы налога, которые он мог бы при определенных условиях уменьшить на налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам), и налоговые вычеты, установленные ст. ст. 171 и 172

Кодекса, налогоплательщик сможет произвести не ранее того отчетного периода, когда возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, с одной стороны, налогоплательщик, согласно разъяснениям, обязан вносить не предъявленные в определенном налоговом периоде счета-фактуры в качестве налоговых вычетов в дополнительные листы Книги покупок, с другой, при отсутствии записей в Книге продаж в определенном периоде, указанные счета-фактуры включаются в Книгу покупок более позднего периода.