Проблема 40. фрахтование судна

Проблема 40. фрахтование судна

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перевозка экспортных грузов облагается НДС по ставке 0 процентов. При этом у тех налогоплательщиков, кто занят в сфере морских перевозок, возникает вопрос: относятся ли услуги по фрахтованию (аренде) судов к перевозке и может ли налогоплательщик при их оказании применять нулевую ставку?

Взгляд налоговиков на порядок применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при осуществлении морской перевозки грузов разъяснен в Письме МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435. Согласно этому Письму перевозчиком, который может претендовать на применение ставки 0\% при осуществлении услуг по морской перевозке грузов, является лицо, непосредственно осуществляющее транспортировку экспортируемых (импортируемых) грузов и получающее плату за оказание этих услуг. Таким лицом может быть как судовладелец, так и фрахтователь, временно владеющий судном на основании договора фрахтования судна на определенный срок. Отсюда следует, что лицо, которое предоставляет судно в аренду, пусть даже и для осуществления перевозок экспортных грузов, претендовать на применение нулевой ставки не может, так как оно не является перевозчиком.

Этот вывод подтверждает судебная практика, в том числе и ВАС РФ.

В своих Постановлениях Президиум ВАС РФ неоднократно указывал, что договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) представляет собой договор аренды имущества, а не перевозки. Поэтому на данные услуги не распространяются положения п. 1 ст. 164 НК РФ, нулевая ставка НДС при их оказании не применяется (см. Постановления от 23.10.2007 N 1238/07, от

04.07.2006 N 2313/06, от 04.07.2006 N 2316/06). Аналогичные выводы содержатся также в

Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.07.2007 N А55-18095/2005 и от 10.05.2007 N А554372/2006-51.

Но, справедливости ради, надо сказать, что не все суды единодушны в этом вопросе. Не единожды ФАС Северо-Западного округа выносил решения в пользу налогоплательщиков, признавая правомерным применение нулевой ставки НДС теми из них, кто передавал в аренду суда для перевозки экспортных грузов. По мнению этого суда, услуги по передаче судна во фрахт для вывоза товаров за границу непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и потому должны облагаться НДС по ставке 0\% (см. Постановления от 14.05.2007 N А56-16353/2004, от 23.04.2007 N А56-15268/2006 и другие).

Проблема 41. Услуги таможенного брокера

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставку НДС 0\% нужно применять к услугам "по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, сопровождению, погрузке и перегрузке" вывозимых (ввозимых) товаров. При этом, как сказано в этом подпункте, нулевая ставка распространяется и на "иные подобные работы (услуги)". Можно ли отнести к "подобным" услуги брокера по оформлению экспортных таможенных деклараций?

По мнению Минфина России, услуги брокеров под пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не подпадают. А

значит, такие услуги нужно облагать НДС по ставке 18\% (см. Письма Минфина России от

11.05.2007 N 03-07-08/108, от 03.04.2007 N 03-07-08/63 и другие). Также считает и ФНС. В Письме от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@ налоговое ведомство пишет: "...услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории РФ (ввозимых на ее территорию). В связи с этим на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса реализация таких услуг подлежит налогообложению НДС по ставке 18\%".

До недавних пор судебная практика по этому вопросу складывалась противоречиво. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.06.2006 N А54-9190/2005-С4 принял решение в пользу налогоплательщика. Он пришел к выводу, что таможенное оформление непосредственно связано с реализацией экспортируемого товара. Поэтому услуги таможенного брокера по договору подлежат обложению НДС по ставке 0\%. Аналогичное заключение сделал ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 13.01.2004 N Ф08-5071/2003-1971А.

Иного мнения придерживается ФАС Московского округа. В своих решениях он неоднократно указывал, что услуги таможенного брокера (декларирование товаров, представление таможенному органу документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершение иных действий, необходимых для оформления и таможенного контроля) не подпадают под перечень услуг, установленных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который предусматривает налогообложение по налоговой ставке 0\% (см. Постановления от 01.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, от 14.06.2007 N КА-А40/5444-07, от 23.05.2007 N КА-А40/3073-07).

Точка в данном споре была поставлена в октябре 2007 г. Акционерное общество "Интер РАО ЕЭС" обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, но ему в этом было отказано (см. Определение ВАС РФ от 11.10.2007 N 12010/07). Таким образом, ВАС РФ фактически согласился с налоговиками в том, что услуги таможенного брокера должны облагаться НДС по ставке 18\%.

Проблема 42. Замороженные овощи

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации овощей (включая картофель)

налогообложение производится по налоговой ставке 10\%.

Налоговики настаивают на том, что при реализации замороженных, сушеных и консервированных овощей налогоплательщик не вправе применять ставку 10\%, так как такие продукты являются следствием переработки овощей. А для продуктов переработки НК РФ не установил возможности применения ставки 10\% (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-108/1191/15@).

Надо сказать, что налоговики не одиноки в такой трактовке положений Налогового кодекса.

Некоторые арбитражные суды считают так же. Например, ФАС Волго-Вятского округа вынес решение в пользу налогового органа и признал необоснованным применение организацией ставки

10\% при реализации замороженных овощей, которые он счел продуктами переработки

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А31-9242/2005-15).

Однако в большинстве случаев суды все-таки считают возможным применение десятипроцентной ставки НДС при реализации замороженных, сушеных и консервированных овощей. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от

28.06.2006 N Ф04-3757/2006(23793-А27-14). В нем суд указал, что налогоплательщик, осуществляя реализацию свежемороженых овощей, овощных смесей и грибов, правомерно заявлял налоговую ставку 10\%, поскольку из пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не следует, что льготная ставка применяется только при реализации свежих овощей. В другом деле тот же ФАС отклонил доводы налоговиков о том, что замороженные, консервированные или сушеные овощи представляют собой продукт переработки овощей, так как при этом не происходит изменения качественных характеристик продукта, а лишь сохраняются его первоначальные свойства. На этом основании суд пришел к выводу, что реализация замороженных, консервированных и сушеных овощей облагается НДС по ставке 10\% (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф042510/2006(22118-А27-14)). Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2006 N КА-А41/1538-06 и от 09.03.2006 N КА-А41/1353-06, Центрального округа от 25.08.2004 N А09-2333/04-16, Западно-Сибирского округа от 22.05.2006 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25) и других.

Экспорт

Глава 21 НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность документально подтверждать обоснованность применения нулевой ставки НДС в порядке, предусмотренном ст.

165 НК РФ. При этом порядок документального подтверждения экспорта всегда вызывает много вопросов.

Проблема 43. Список документов

Перечень документов, представление которых налогоплательщиком в налоговую инспекцию является необходимым условием подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0\% и налоговых вычетов, установлен ст. 165 НК РФ.

Данный перечень является закрытым. Поэтому никакие другие документы налоговики

требовать не могут. Но на практике налоговики далеко не всегда следуют этому правилу, заставляя налогоплательщиков подтверждать свое право на возмещение "экспортного" НДС разного рода дополнительными документами и справками.

Судебной практике известны случаи, когда налоговики необоснованно требовали от налогоплательщиков следующие документы:

- выписку из торгового реестра страны происхождения иностранного покупателя

(Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2005 N КА-А40/136-05);

сертификаты качества на товар (Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2007 N

КА-А40/13797-06, Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А56-52341/04 и от 22.10.2007 N А5638893/2006);

акт выполненных работ (оказанных услуг) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от

23.01.2006 N А56-46644/04);

паспорт сделки (Постановления ФАС Московского округа от 20.02.2007 N КА-А40/698-07,

Северо-Западного округа от 18.04.2006 N А52-6098/2005/2 и другие);

счет-фактуру на реализованный товар, выставленный инопокупателю, копии книги продаж, в которой отражен счет-фактура, а также копии книги покупок (Постановления ФАС Московского округа от 30.07.2007 N КА-А40/7250-07, Восточно-Сибирского округа от 31.07.2007 N А78-3121/06С2-17/150-Ф02-4762/07, Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А56-14373/2006 и другие);

акт приемки товара (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2005 N А5645726/04, Московского округа от 26.05.2005 N КА-А40/3284-05 и другие);

- лицензию на осуществление определенных видов деятельности (Постановления ФАС Московского округа от 09.08.2007 N КА-А40/7685-07, Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А567922/2006, Уральского округа от 20.11.2006 N Ф09-10196/06-С2, Центрального округа от 12.04.2006

N А09-4745/05-12);

документы, подтверждающие происхождение (производителя) товара (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2006 N Ф08-4817/2006-2034А, Центрального округа от

02.05.2006 N А14-20544-2005778/10);

договор с перевозчиком груза (Постановления ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N

А14-20544-2005778/10, Волго-Вятского округа от 23.01.2004 N А79-3362/2003-СК1-3247,

Московского округа от 15.09.2006 N КА-А40/8683-06);

коммерческий счет к контрактам с иностранным покупателем (Постановления ФАС СевероЗападного округа от 20.02.2006 N А56-39249/04, Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/890806);

складские документы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А5639249/04);

ветеринарный сертификат (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2006 N

А52-5671/2005/2, от 24.04.2006 N А52-5673/2005/2 и от 10.05.2006 N А52-5672/2005/2);

приложения к контракту (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N

А56-58941/2005, Поволжского округа от 06.02.2007 N А12-11988/06-С33, Московского округа от

15.10.2007 N КА-А40/10481-07, Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А29-1310/2007 и другие);

инвойс (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2007 N Ф08-4943/20071890А, Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-47003/2005, Московского округа от

05.02.2007 N КА-А40/13017-06 и другие);

свифт-сообщение (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А198332/06-Ф02-780/07, Московского округа от 27.09.2007 N КА-40/9940-07, Поволжского округа от

08.05.2007 N А55-17887/06, Северо-Западного округа от 29.05.2007 N А56-57212/2005 и другие);

заявление о возврате НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 15004/06).

Во всех перечисленных выше случаях суды признали требования налоговых органов необоснованными.

Проблема 44. Документы вместе с декларацией

При представлении налогоплательщиком документов для подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0\% и налоговых вычетов могут возникнуть два вопроса.

Первая проблема связана с тем, что налоговые органы могут отказать налогоплательщику в налоговых вычетах, если тот одновременно с декларацией не представит в налоговую инспекцию первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), которые подтверждают его право на применение вычетов по НДС (счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС продавцу).

По данной категории споров судебные решения выносились уже неоднократно. Причем в последнее время исключительно в пользу налогоплательщиков. Несколько решений по этому вопросу принял и Высший Арбитражный Суд. В своем Постановлении от 13.03.2007 N 15557/06

Президиум ВАС РФ указал следующее: "В соответствии с Постановлениями Президиума Высшего

Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.10.2004 N 4356/04, от 14.12.2004 N 3521/04, от

05.12.2006 N 10855/06 правила главы 21 Кодекса не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов <*> представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет".

-------------------------------<*> С 1 января 2007 г. информация об операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке,

отражается налогоплательщиком в единой Декларации по НДС в разд. 5.

Аналогичные выводы содержат также Постановления ФАС Северо-Западного округа от

26.07.2007 N А66-1003/2007 и от 08.11.2007 N А05-2367/2007, Московского округа от 08.08.2007 N

КА-А40/7828-07, Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-30993/05-5 и другие.

Таким образом, отказ в применении налоговых вычетов по указанной выше причине является незаконным, что убедительно подтверждает сложившаяся арбитражная практика.

Вторая проблема связана с представлением декларации и полного пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в этой статье, должны быть представлены налогоплательщиками одновременно с декларацией. В

противном случае налоговый орган откажет в применении нулевой ставки НДС. Возникает вопрос:

будет ли такой отказ законным?

В отличие от предыдущего, при решении этого вопроса суды не столь единодушны. Например, ФАС Северо-Западного округа считает, что налогоплательщик не имеет права на применение ставки НДС 0\%, если одновременно с налоговой декларацией им не был представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (см. Постановления от 24.09.2007 N А56-938/2007 и от 07.05.2007 N А56-4398/2006).

Иного мнения придерживаются суды Западно-Сибирского (Постановление от 15.05.2007 N Ф04-2846/2007(34014-А27-14)), Московского (Постановление от 07.09.2006 N КА-А40/7955-06), Поволжского (Постановление от 12.04.2007 N А12-15523/06-С36), Восточно-Сибирского (Постановление от 18.10.2007 N А10-955/07-Ф02-7401/07) округов. Они считают, что подача документов, подтверждающих налоговую ставку 0\%, не одновременно с экспортной декларацией не имеет правового значения, поскольку п. 10 ст. 165 НК РФ не содержит такого основания для отказа в применении нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов.

Судя по тому, что коллегия судей ВАС РФ отказала налоговой инспекции в пересмотре Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2007 N А10-955/07-Ф02-7401/07 в порядке надзора, позиция этого суда (и других, согласных с ним) является правильной (см. Определение ВАС РФ от 25.01.2008 N 18045/07). Судьи ВАС согласились с судом кассационной инстанции, который указал налоговикам, что до истечения 180-дневного срока у инспекции нет правовых оснований для отказа налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0\% в отношении операций по реализации товаров на экспорт.