Глава iii. ответственность за непредставление документов в рамках налоговой проверки

Глава iii. ответственность за непредставление документов в рамках налоговой проверки

1. Ответственность

за непредставление налоговой декларации

Если налогоплательщик для камеральной налоговой проверки не подаст налоговую декларацию в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Непредставление налоговой декларации по налогу влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более чем 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет для вас взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей

уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе

этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Пример. ОАО "Анютины глазки" должно подать декларацию по НДС за декабрь 2005 г. не позднее 20.01.2006, но сделало это только 09.09.2006. Сумма, подлежащая уплате по декларации,

50 000 руб. Каков размер штрафа?

ОАО "Анютины глазки" задержало подачу декларации на 180 дней (с 20.01.2006 по

19.07.2006), один полный месяц (с 19.07.2006 по 19.08.2006) и один неполный (с 19.08.2006 по

09.09.2006). Таким образом, штраф составляет 30\% от суммы, подлежащей уплате по декларации,

и 10\% за каждый последующий полный и неполный месяц, то есть 25 000 руб. (50 000 руб. x (30 +

10\% x 2 месяца)).

Внимание! МНС России в Письме от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указало, что налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно на основании и п. 1, и п. 2 ст. 119 НК РФ.

Актуальная проблема. Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового периода результат в графе налоговой декларации "к уплате" равен нулю (например, если налогоплательщик не получает прибыли). Таким образом, так как штраф по ст. 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю.

МНС России в Письме от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что п. 2 ст. 119 НК РФ условия о минимальном размере штрафа не содержит, в связи с чем, если налогоплательщик по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по

налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю,

налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется.

В случае совершения правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, минимальная сумма штрафа при отсутствии прибыли должна быть равна 100 руб.

Судебная практика. Судебная практика по этому вопросу склоняется к позиции налогового ведомства.

Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

Внимание! Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.

Внимание! В п. 1 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

Актуальная проблема. Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой основной или уточненной декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.

Пример.

Суть дела.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие

2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2003 г. 21.04.2003 на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках

доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с

исчислением и уплатой налога.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу

по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее

20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за I квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила

менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, то есть в

установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил 03.07.2003 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.

Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 N А05-14671/03-19).

Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК и др.).

Внимание! Новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Следовательно, нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации, при условии, что декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного ст.

119 НК РФ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 N А43-23732/2005-35-709).

Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит,

поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.

Актуальная проблема. В случае если налогоплательщик представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, если письмо не получит налоговый орган и будет наложен штраф. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является именно необходимая форма отчетности.

Официальная позиция. Указанная позиция нашла свое отражение, например, в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 года первое полугодие 2004 года, доведенного Письмом Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ <*>, а именно: отсутствует опись вложения".

-------------------------------<*> В редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

Судебная практика. Заметим, что арбитражные суды зачастую не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении

от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 приходит к выводу, что "статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.

НК РФ, Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725, действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения, а также Правила оказания услуг почтовой связи,

утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2004 N 221, не

содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля

(печати) отделения почтовой связи на описи.

Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации".

В то же время следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф048073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.

Актуальная проблема. Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству (см. Письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).

Актуальная проблема. В настоящее время получила распространение практика представления в налоговый орган налоговой отчетности через коммерческую службу доставки корреспонденции, в связи с этим хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензии на оказание услуг почтовой связи.

Судебная практика. На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11460-03).