8.3.3. осуществление транзитных операций

8.3.3. осуществление транзитных операций

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).

В таких ситуациях на практике налоговые органы часто ставят под сомнение право организации на вычет "входного" НДС, обосновывая свою позицию тем, что приобретенные ценности на склад организации не поступали.

В этой связи отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету, а не фактическое поступление на склад налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от

15.02.2005 N А21-5529/04-С1).

Поэтому самое главное правильно определить момент принятия товаров к учету.

В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета приобретенные предприятием материальные ресурсы приходуются на счета учета имущества в тот момент, когда к предприятию переходит право собственности на эти ресурсы от поставщика (продавца). Поэтому при перепродаже товаров транзитом важно правильно определить (исходя из условий конкретного договора купли-продажи) момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к перепродавцу.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).

Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этом случае основанием для предъявления к вычету "входного" НДС может являться извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Если же согласно условиям договора между поставщиком и предприятием-перепродавцом поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации, то права на товар переходят от поставщика к перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.

Пример 8.6. Организация А покупает товар у предприятия Б по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и продает его предприятию В по цене 177 000 руб. (в том числе НДС 27

000 руб.).

В соответствии с условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, поставка

товара осуществляется предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях

"франко-станция отправления".

Предприятие Б отгрузило товар в адрес предприятия В 31 марта. Следовательно, в соответствии с условиями договора право собственности на товары перешло к организации А в марте. Таким образом, при наличии счета-фактуры поставщика организация А может заявить вычет по этому товару в книге покупок за март (I квартал).

В бухгалтерском учете организации А (перепродавца) в марте должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41 К-т счета 60 100 000 руб. оприходован приобретенный товар (на основании извещения от предприятия Б об отправке товара в адрес предприятия В);

Д-т счета 19 К-т счета 60 18 000 руб. отражен НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 68 К-т счета 19 18 000 руб. НДС по приобретенному (принятому к учету) товару

предъявлен к вычету.

Пример 8.7. В условиях предыдущего примера предположим, что договором, заключенным между предприятиями А и Б, предусмотрена поставка товара предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях "франко-станция назначения".

Предприятие Б отгрузило товар в адрес предприятия В 31 марта. Товар прибыл в адрес предприятия В 7 апреля.

В данном случае в соответствии с условиями договора право собственности на товары перешло к организации А в апреле. При наличии счета-фактуры поставщика организация А может заявить вычет по этому товару в книге покупок за апрель (II квартал).

8.3.4. Приобретение товаров (работ, услуг)

за наличный расчет

Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этой связи налогоплательщикам-покупателям следует в этом вопросе руководствоваться общими правилами, установленными ст. ст. 170 172 НК РФ.

Внимание! Важная информация! При приобретении товаров (работ, услуг) у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сумма НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

Это объясняется тем, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС.

Материальные ценности, приобретенные у физического лица, приходуются на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в первичных документах на приобретение этих ценностей. При приобретении у физических лиц работ (услуг) стоимость этих работ (услуг) в полном объеме относится за счет соответствующих источников финансирования.

Аналогичный порядок применяется и при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций (предпринимателей), не являющихся в соответствии с действующим законодательством плательщиками НДС (упрощенцы, плательщики ЕНВД или ЕСХН).

При приобретении товаров (работ, услуг) у организаций (предпринимателей) плательщиков

НДС вычет применяется в общеустановленном порядке, поскольку никаких особых правил в гл. 21

НК РФ для этого случая нет.

Внимание! Важная информация! Минфин России настаивает на том, что для вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, у налогоплательщика должен быть счет-фактура поставщика, в котором НДС выделен отдельной суммой.

При этом в строке 5 счета-фактуры должны быть отражены реквизиты (номер и дата)

кассового чека (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

А вот что написано в кассовом чеке (выделен в нем НДС или нет) с 2006 г., не важно. Ведь после 1 января 2006 г. оплата товаров (работ, услуг) уже не является обязательным условием для вычета. Соответственно, не важно и то, что написано в платежных и расчетных документах.

При наличии счета-фактуры покупатель имеет право на вычет, независимо от того, как оформлен кассовый чек.

Если у покупателя нет счета-фактуры, то права на вычет НДС у него нет. По крайней мере,

именно так считают налоговые органы (иную позицию нужно доказывать в суде).

В этом случае (при отсутствии счета-фактуры) порядок учета понесенных затрат во многом

зависит от того, как оформлены документы, подтверждающие произведенные расходы, и в том числе кассовый чек.

Дело в том, что налоговики настаивают на том, что если сумма НДС выделена в чеке (ином документе) отдельной строкой либо в нем присутствует запись "в том числе НДС" или "включая НДС", то покупатель не имеет права относить всю сумму покупки на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Покупателю предлагается выделить сумму НДС из стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) расчетным путем и на расходы ее не относить. При этом в праве на вычет указанной суммы НДС налогоплательщику также отказывается (нет счета-фактуры).

То есть выделенная сумма НДС в итоге просто "теряется" (относится в дебет счета 91 и в целях налогообложения прибыли не учитывается).

Отнести всю стоимость покупки на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на

прибыль (без спора с налоговым органом), можно только в одном случае: если ни в одном первичном документе, подтверждающем произведенные расходы, нет никакого упоминания об НДС.

8.3.5. Нормируемые расходы

Порядок применения вычетов по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, установлен в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Внимание! Важная информация! В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, которые в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС принимаются к вычету только в части, соответствующей указанным нормам.

Отметим, что перечень расходов, которые нормируются в соответствии с гл. 25 НК РФ,

достаточно узок. К таким расходам относятся:

расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264

НК РФ);

расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз. 2 4 п. 4 ст. 264 НК РФ;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (пп. 2 п. 5 ст. 254 НК РФ);

расходы по освоению природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

расходы на обязательное страхование имущества (п. 2 ст. 263 НК РФ).

8.3.5.1. Командировочные расходы

Порядок вычета "входного" НДС по командировочным расходам регулируется п. 7 ст. 171 НК РФ, в котором речь идет о нормируемых расходах. Однако командировочные расходы для целей налогообложения прибыли нормируются только в части суточных, по которым никаких вычетов НДС не предоставляется.

Вычет "входного" НДС предоставляется только по расходам на проезд и на проживание,

которые для целей налогообложения прибыли не нормируются (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому фактически по расходам на командировки вычет "входного" НДС производится без всяких ограничений при выполнении двух условий:

1) командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС;

2) сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности.

Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе

"Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Приказом

Минфина России от 13.12.1993 N 121. Эти бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 13.03.2002 N 16-00-24/13) <*>.

-------------------------------<*> Обратите внимание! Бланк строгой отчетности по форме N 3-Г может применяться

только до 1 июня 2008 г. (если, конечно, Правительство РФ в очередной раз не сдвинет этот срок). После этой даты счет, составленный по форме N 3-Г, уже не будет признаваться бланком строгой отчетности и, соответственно, не будет давать права на вычет НДС. К 1 июня 2008 г. Минфин России должен утвердить новые бланки строгой отчетности для сферы гостиничного хозяйства (подробнее см. с. 135).

Если сумма НДС выделена в счете гостиницы (форма N 3-Г) отдельной строкой, то эту сумму можно предъявлять к вычету. Счет-фактура в этом случае не требуется (Письма Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-11/638 и от 25.03.2004 N 16-00-24/9).

В этой связи напомним о том, что бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны быть выполнены типографским способом (п. 7 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171). Если счет, привезенный командированным работником, распечатан на принтере, то вычет НДС по такому счету может привести к спору с налоговым органом.

Если счет гостиницы, привезенный командированным работником, не является бланком строгой отчетности, то вычетом можно воспользоваться только при наличии счета-фактуры гостиницы.

Счет-фактура должен быть выставлен гостиницей на имя организации, командировавшей

работника. В нем должны быть правильно указаны наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес. Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе "Покупатель" указаны Ф.И.О. работника), то вычет по такому счету-фактуре не предоставляется (Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).

Если работник привез из командировки счет за проживание в гостинице произвольной формы и кассовый чек, то вся сумма расходов подлежит включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! При этом проблема может возникнуть в том случае, если либо в счете, либо в чеке, либо в обоих документах отдельно выделена сумма НДС. Как в такой ситуации поступать?

В отсутствие бланка строгой отчетности и (или) счета-фактуры организация не имеет права на вычет НДС. При этом на практике налоговые органы, как правило, утверждают, что в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, эту сумму НДС включить тоже нельзя. Этот подход даже нашел свое отражение в официальном Письме Минфина России (Письмо от

24.04.2007 N 03-07-11/126).

Однако несколько позднее вышло еще одно Письмо Минфина России, в котором высказывается иная позиция. В нем говорится, что при налогообложении прибыли в составе расходов учитываются затраты на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 0303-06/1/279).

Таким образом, в настоящее время порядок учета сумм НДС при отсутствии документов,

дающих право на вычет, неоднозначен. Если вы не готовы к спору с налоговым органом, вам придется "жертвовать" этими суммами НДС, относя их в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание! Важная информация! Вычет НДС производится по расходам по найму жилого помещения только на территории Российской Федерации.

На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в государства участники СНГ, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Особенно часто это бывает при командировках в Республику Беларусь.

Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных

государств (в том числе и на территории государств участников СНГ, включая Республику Беларусь) сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.

Стоимость проживания (вместе с НДС) включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71411).

* * *

Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов.

Если сумма НДС выделена в проездном документе (билете), то налогоплательщик имеет полное право предъявить ее к вычету.

Если сумма налога в билете не выделена, то выделение ее расчетным путем не производится. В этом случае вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки.

Выделение суммы НДС из стоимости билета расчетным путем и предъявление ее к вычету однозначно приведет к спору с налоговым органом, который придется решать в суде. Шансы выиграть такой спор в суде довольно велики (см. Постановления ФАС Московского округа от

25.07.2006 N КА-А41/6528-06, Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240А75-40)), но не стопроцентны (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 N А2913221/2005а).

Если организация покупает билеты по безналичному расчету, то, скорее всего, она получает от агентства счет-фактуру на стоимость купленных билетов.

Наличие счета-фактуры дает право на вычет, независимо от того, выделен НДС в бланке билета или нет. Однако вычет будет возможен только после того, как командированный работник использует приобретенный билет (т.е. только в том периоде, когда работник вернется из командировки и сдаст авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета).

8.3.5.2. Расходы на рекламу

Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1\% выручки.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Применительно к расходам на рекламу это правило выглядит следующим образом.

Пример 8.8. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящая на рекламные расходы в пределах нормы, 1800 руб. (10 000 руб. x

0,18). Эта сумма принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике, как водится, все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация. В I квартале организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в I квартале принимается к вычету, а часть нет. Затем до конца года рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за год вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам года уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация во II, III и IV кварталах предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?

Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ

(Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример 8.9. В январе 2008 г. организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы

подлежат нормированию принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за I квартал 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в I квартале принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. 12 600 руб.) к вычету в I квартале не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь июнь 2008 г. 12 000 000 руб. Рекламных расходов

во II квартале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за II квартал включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в I квартале.

Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 К-т счета 51 118 000 руб. перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов,

подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 К-т счета 60 18 000 руб. отражен "входной" НДС по расходам на рекламу.

Март:

Д-т счета 68 К-т счета 19 12 600 руб. НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 К-т счета 19 5400 руб. НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.

Насколько справедлива позиция Минфина России? На наш взгляд, она весьма спорна.

По нашему мнению, налогоплательщики в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.

8.3.6. Оплата услуг вневедомственной охраны

Если вы пользуетесь услугами вневедомственной охраны, обратите внимание на то, включает стоимость этих услуг НДС или нет. Если вам выставляют счета-фактуры с выделенным НДС, имейте в виду, что налоговые органы при проведении проверок отказывают налогоплательщикам в праве на вычет "входного" НДС по расходам на оплату услуг вневедомственной охраны.

Действия налоговых органов обосновываются выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ

в Постановлении от 25.11.2003 N 10500/03.

Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ (см. подробнее с. 85) и, следовательно, не облагаются НДС.

Налоговое ведомство согласилось с позицией Президиума ВАС РФ и признало, что услуги вневедомственной охраны НДС облагаться не должны.

Однако, признав этот факт, МНС России издало Письмо (Письмо МНС России от 29.06.2004

N 03-1-08/1462/17@), в котором указало, что если подразделение вневедомственной охраны выставляет своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны.

Именно такой позиции и придерживаются налоговики, проводя проверки налогоплательщиков по НДС.

Что можно противопоставить претензиям налоговых органов?

На наш взгляд, нужно исходить из того, что покупатель, получивший счет-фактуру с выделенным НДС, не обязан проверять, какой налоговый режим использует продавец, является он плательщиком НДС или нет. Наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169

НК РФ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, является достаточным основанием для вычета НДС (при выполнении остальных условий, установленных ст. ст. 170 172 НК РФ).

На это указывают и суды, рассматривающие подобные споры (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15, Восточно-Сибирского округа от

16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, Дальневосточного округа от 13.12.2006 N Ф03-А51/062/4323, Западно-Сибирского округа от 20.06.2007 N Ф04-4050/2007(35456-А45-40), Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11713-07, Центрального округа от 20.09.2007 N А48-4645/06-18).

8.3.7. Расходы, возмещаемые сверх арендной платы

В 2006 г. особую актуальность приобрел вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества.

В принципе при аренде для арендатора возможны три варианта оплаты коммунальных услуг:

1) арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг;

2) стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату;

3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

Первые два варианта никаких "подводных камней" не содержат. При наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет "входного" НДС.

Третий же вариант с 2006 г. стал для арендаторов очень невыгодным.

И все "благодаря" Письму Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, в котором высказана позиция этого ведомства относительно возможности использования вычета в отношении сумм НДС, уплаченных арендатором арендодателю в составе суммы компенсации расходов последнего по оплате потребленной арендатором электроэнергии.

Минфин России считает, что у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости коммунальных услуг.

В упомянутом Письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого Письма у налогоплательщиков арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями <*>.

-------------------------------<*> Не очень понятно, почему рассматриваемая проблема возникла только в марте 2006 г.

Ведь существуют и более ранние письма Минфина России, где высказана та же самая позиция, причем в отношении любых коммунальных услуг (а не только электроснабжение), а также стоимости телефонных переговоров (см., например, Письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-403/2299/28@).

С другой стороны, такая категоричность Минфина России в отношении арендодателя и коммунальных услуг вызывает удивление. Ведь есть и другие ситуации, когда организация выставляет контрагентам счета-фактуры на стоимость работ (услуг), которые ею не реализуются. Яркий пример отношения между заказчиком-застройщиком и инвесторами, которые перечисляют ему деньги на финансирование строительства. Здесь Минфин России, почему-то, не видит никаких препятствий к тому, чтобы заказчик-застройщик выписывал инвесторам сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетовфактур, полученных им от этих подрядчиков. При этом, по мнению Минфина России, инвестор имеет полное право пользоваться вычетами в части сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, полученных от заказчика-застройщика (Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07).

В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 0307-15/39).

Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов <**> практически нет шансов получить вычет НДС <***> в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@). И, конечно же, налоговые органы на местах активно используют подход Минфина России в текущей работе (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 1911/067415).

-------------------------------<**> Отметим, что запрет на вычет НДС Минфин России распространяет не только на

отношения "арендатор арендодатель", но и на любые иные аналогичные ситуации, когда одна организация несет расходы в пользу другой организации и затем получает от последней средства в возмещение понесенных расходов. В частности, в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 0303-06/4/95 рассмотрена ситуация, когда организация имеет на балансе очистные сооружения,

которые эксплуатируются другой организацией. Коммунальные платежи по этим сооружениям оплачивает балансодержатель, а эксплуатирующая организация возмещает ему фактически понесенные расходы. Минфин России считает, что балансодержатель не имеет права выставлять эксплуатирующей организации счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг. Соответственно, у эксплуатирующей организации нет права на вычет НДС по коммунальным услугам, возмещенным балансодержателю.

<***> Имейте в виду, что суммы НДС, уплаченные арендатором арендодателю в возмещение затрат на коммунальные и иные услуги, в расходы по налогу на прибыль включить тоже не получится. Эти суммы, во избежание спора с налоговиками, следует списывать за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

Арбитражная практика по этому вопросу уже начала складываться, но она, к сожалению, не однозначна.

Есть решения в пользу налогоплательщиков-арендаторов (см. Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23).

Но есть и противоположные решения, поддерживающие точку зрения налоговых органов. В

частности, такое решение принял ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.10.2007 N А362553/2006. Причем правомерность этого решения подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ,

который не нашел оснований для его пересмотра (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N

18186/07).

Решение в поддержку налоговых органов принял и ФАС Западно-Сибирского округа (см.

Постановление от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41)).

Как можно избежать спора с налоговиками?

На сегодня рецептов для арендатора всего два.

Первый заключить договоры на коммунальные услуги непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций поставщиков коммунальных услуг.

Второй включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей, потребляемых арендатором. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.

Есть и арбитражная практика, подтверждающая правомерность таких действий (см.,

например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2008 N Ф09-11295/07-С2).

Все остальные варианты взаимоотношений по компенсации дополнительных расходов арендодателя чреваты спорами с налоговыми органами.

8.3.8. Лизинговые платежи

Вопросы, связанные с порядком вычета НДС по лизинговым платежам, возникают в основном в тех случаях, когда договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Почему возникают вопросы?

Дело в том, что Минфин России настаивает на том, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть предусмотрена выкупная цена.

При этом в течение срока договора лизинга лизингополучатель учитывает в расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а лизингодатель в доходах суммы лизинговых платежей за вычетом выкупной цены.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 0303-04/1/392, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

И только по окончании договора лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена формирует в налоговом учете:

у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретенного имущества;

у лизингодателя доход от реализации предмета лизинга.

Как все эти требования связаны с НДС?

Лизингополучатель в течение срока договора лизинга получает от лизингодателя услугу, за которую он и уплачивает лизинговые платежи.

В соответствии со ст. 172 НК РФ для вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам)

необходимым условием является факт принятия к учету этих товаров (работ, услуг).

Если в соответствии с требованиями Минфина России часть лизингового платежа, приходящаяся на выкупную цену, учитывается как авансовый платеж, то возникает резонный вопрос: в какой момент можно предъявить к вычету НДС, относящийся к этой части лизингового платежа?

Иначе говоря, если лизингополучатель в течение срока договора лизинга платит лизинговые

платежи, включающие в себя в том числе и выкупные платежи, то может ли он ставить к вычету весь НДС, относящийся к сумме лизингового платежа? Или только часть, относящуюся к лизинговому платежу, за вычетом части, уплачиваемой в счет выкупной цены?

Как это не удивительно, Минфин России, который в отношении налога на прибыль так бескомпромиссен, в отношении НДС проявляет удивительную лояльность.

Чиновники этого ведомства считают, что (см. Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-0415/131) "устанавливать специальные порядки вычетов налога на добавленную стоимость у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по ряду причин.

Так, для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета налога на добавленную стоимость величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется.

Кроме того, различные порядки вычетов налога на добавленную стоимость в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности в целом представляется крайне нежелательным".

И далее в рассматриваемом Письме делается вывод о том, что лизингополучатель принимает к вычету НДС в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Более того, Минфин России считает, что данный порядок вычетов следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).

Рассматриваемое Письмо Минфина России было направлено Федеральной налоговой службой нижестоящим налоговым органам "для сведения и использования в работе" (см. Письмо ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@).

Поэтому налогоплательщики-лизингополучатели могут, руководствуясь этим Письмом, предъявлять к вычету НДС по лизинговым платежам в полной сумме, независимо от того, включена в сумму платежа выкупная стоимость или нет. Никаких споров с налоговиками при проведении проверок по этому вопросу возникать не должно.

8.3.9. Операции с основными средствами и нематериальными активами

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС по основным средствам (далее ОС) и нематериальным активам (далее НМА) в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС и НМА при условии, что указанные ОС (НМА) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным основным средствам, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).

Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением основного средства, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.

Пример 8.10. Организация плательщик НДС в январе приобрела персональный компьютер стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). За услуги по установке и подключению этого компьютера организация в январе дополнительно уплатила поставщику 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).

Услуги были оказаны в январе, и в этом же месяце компьютер был принят к учету в составе основных средств организации.

В данном случае организация имеет право в январе (I квартале) предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 3600 руб., а также сумму НДС по услугам по установке и подключению компьютера в размере 180 руб.

В бухгалтерском учете организации в январе делаются проводки:

Д-т счета 08 К-т счета 60 20 000 руб. отражена стоимость поступившего компьютера (без

НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 3600 руб. отражена сумма НДС по приобретенному компьютеру;

Д-т счета 08 К-т счета 60 1000 руб. отражена стоимость оказанных услуг по установке и подключению компьютера (без НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 180 руб. отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 К-т счета 08 21 000 руб. компьютер принят к учету в составе основных средств организации;

Д-т счета 68 К-т счета 19 3780 руб. суммы НДС по приобретенному компьютеру и по дополнительным услугам предъявляются к вычету.

* * *

При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычетом можно воспользоваться сразу после принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193). Эта норма прямо закреплена в п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г.

Внимание! Важная информация! Изложенный выше порядок вычетов, установленный п. 1 ст.

172 НК РФ, распространяется только на то оборудование, которое принято к учету на счете 07

после 1 января 2006 г.

В отношении объектов, принятых к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., продолжают действовать правила получения вычетов, предусмотренные прежней редакцией гл. 21 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 г.). Вычет НДС по такому оборудованию возможен только после завершения монтажа и принятия его к учету на счете 01 (в месяце, следующем за месяцем принятия к учету на счете 01) (см. Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193).

Иную позицию вам придется отстаивать в судебном порядке.

Обратите внимание! Если монтаж оборудования осуществляется собственными силами организации, то стоимость выполненных строительно-монтажных работ признается объектом обложения НДС (см. подробнее с. 236).

* * *

Суммы НДС по основным средствам (нематериальным активам) не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных ОС (НМА), если они приобретаются (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) для осуществления операций, освобожденных от НДС;

2) для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) (см.

подробнее подразд. 3.2);

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является (см. подробнее подразд. 3.3);

4) лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Если ОС (НМА) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна

приниматься только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Этот вывод следует из п. 4 ст. 170 НК РФ.

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на необлагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных ОС (НМА) (см подробнее с. 321).

* * *

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Постоянные споры на практике вызывает вопрос о порядке учета НДС по затратам, связанным с ликвидацией основных средств.

Например, организация воспользовалась услугами стороннего подрядчика для разборки старого производственного здания, выведенного из эксплуатации. Может ли организация поставить к вычету НДС по услугам подрядчика?

Налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что права на вычет по таким затратам у налогоплательщика нет. Ведь операция по ликвидации основных средств не является объектом обложения НДС.

Позицию налоговиков поддержал ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от

26.12.2007 N А31-2632/2007-23). Судьи пришли к следующему выводу.

Демонтаж объекта основного средства в связи с их списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Работы по демонтажу объектов основных средств в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ происходит уничтожение имущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекращается в соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ, поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации.

Поскольку расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик не имеет права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС. Эти суммы НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ должны учитываться в стоимости услуг по демонтажу.

На наш взгляд, решение вопроса о порядке учета сумм "входного" НДС по затратам,

связанным с ликвидацией основных средств, зависит от того, с какой целью производится ликвидация.

Например, ликвидация старого производственного здания осуществляется с целью строительства на этом месте нового здания, которое будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае связь затрат на ликвидацию с операциями, облагаемыми НДС, существует, поэтому суммы НДС по затратам на ликвидацию могут быть предъявлены к вычету.

Или в результате разборки (ликвидации) основного средства выявлены материальные ценности, которые организация продает на сторону, и выручка от их реализации облагается НДС. В такой ситуации вычет тоже возможен.

Если же целью ликвидации является собственно ликвидация и больше ничего, то тогда о вычете, действительно, речи быть не может.

Однако нужно понимать, что налоговые органы, скорее всего, будут оспаривать правомерность вычета НДС по расходам на разборку (ликвидацию) основных средств, независимо от того, с какой целью производится разборка (ликвидация).

8.3.10. Строительство объектов основных средств

Если налогоплательщик строит объект основных средств подрядным способом, то он имеет право на вычет "входного" НДС при условии, что строящийся объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Внимание! Важная информация! В 2006 г. порядок применения вычетов при строительстве объектов подрядным способом существенно изменился.

До 1 января 2006 г. все суммы "входного" НДС приходилось держать на счете 19 в течение всего срока строительства, заявляя их к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства.

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении объекта

незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам),

приобретенным для строительства.

Пример 8.11. Организация в ноябре 2007 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах).

В ноябре организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС 54 000 руб.). Материалы были переданы подрядчику в декабре.

В январе 2008 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму

1180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте,

подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму

300 000 руб. В апреле 2008 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.

В мае 2008 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в июне 2008 г.

Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в июне 2008 г.

В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке:

в ноябре 2007 г. 54 000 руб. (по материалам, приобретенным в ноябре);

в январе 2008 г. 180 000 руб. (по работам, принятым в январе);

в мае 2008 г. 90 000 руб. (по работам, принятым в мае).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Ноябрь 2007 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 600 000 руб. перечислен аванс подрядчику;

Д-т счета 10 К-т счета 60 300 000 руб. приняты к учету материалы, приобретенные для строительства;

Д-т счета 19 К-т счета 60 54 000 руб. отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 54 000 руб. НДС по приобретенным материалам принят к вычету.

Январь 2008 г.:

Д-т счета 08 К-т счета 60 1000 000 руб. отражена стоимость выполненных подрядчиком работ;

Д-т счета 19 К-т счета 60 180 000 руб. отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;

Д-т счета 68 К-т счета 19 180 000 руб. НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету;

Д-т счета 08 К-т счета 10 300 000 руб. отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком.

Апрель 2008 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 580 000 руб. погашена задолженность перед подрядчиком.

Май 2008 г.:

Д-т счета 08 К-т счета 60 500 000 руб. отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ;

Д-т счета 19 К-т счета 60 90 000 руб. отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету.

Июнь 2008 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 590 000 руб. погашена задолженность перед подрядчиком;

Д-т счета 01 К-т счета 08 построенное здание склада введено в эксплуатацию (проводка делается на величину первоначальной стоимости построенного здания).

Рассмотренный порядок распространяется и на те организации, которые одновременно являются и заказчиками строительства, и инвесторами.

Если заказчик является не единственным инвестором, а привлекает соинвесторов, то

"входной" НДС заявляется им к вычету не в полной сумме, а только в части, приходящейся на его долю (Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ вопрос 2).

Внимание! Важная информация! Изложенный выше порядок распространяется на суммы

НДС, предъявленные подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.

Если строительство объекта было начато до 1 января 2006 г., а закончено уже после этой даты, то при применении вычетов нужно руководствоваться ст. 3 Федерального закона от

22.07.2005 N 119-ФЗ.

Налогоплательщику, ведущему такое строительство, необходимо было по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму "входного" НДС, предъявленную подрядными организациями, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19.

Эту сумму нужно было разделить на две части:

НДС, предъявленный подрядчиками:

до 1 января 2005 г.;

в течение 2005 г.

Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1 января 2005 г.) должна предъявляться к вычету в том порядке, который действовал раньше (до 1 января 2006 г.), по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Единственное отличие: до 1 января 2006 г. вычет предоставлялся в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, а в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ вычет должен предоставляться в том месяце, когда объект принят к учету.

В п. 1 Письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@ разъясняется, что для целей применения п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) должна была предъявляться к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом к вычету можно было предъявлять только те суммы НДС, которые фактически уплачены подрядчикам.

Если в 2006 г. строительство было завершено либо организация продала незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету следовало предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС, относящуюся к построенному (проданному) объекту.

Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет исключительно о суммах НДС,

предъявленных подрядными организациями.

При этом ничего не говорится о суммах "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для строительства до 1 января 2006 г. А ведь налогоплательщик мог самостоятельно приобретать строительные материалы, оборудование к установке, заказывать на стороне услуги по проведению экспертизы, подготовке строительной документации и т.д.

Налоговые органы настаивают на том, что поскольку в Законе N 119-ФЗ для этих сумм НДС никакого особого порядка вычета нет, то они предъявляются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г., т.е. только после завершения строительства (в месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация) (п. 4 Письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@).

* * *

При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС. При этом в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительства, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подробно порядок применения налоговых вычетов при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом рассмотрен в подразд. 6.3.

8.3.11. Расходы будущих периодов

Расходы будущих периодов это те расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. К таким расходам относятся, например, расходы:

связанные с горно-подготовительными работами;

на природоохранные мероприятия;

связанные с приобретением лицензий на осуществление отдельных видов деятельности;

на приобретение бухгалтерских программ и т.п. расходы.

В бухгалтерском учете информация о таких расходах по мере их осуществления отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов осуществляется в порядке, установленном организацией, в течение срока, к которому эти расходы относятся.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Возникает вопрос: в какой момент можно принять

НДС по таким расходам к вычету?

Официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет. Поэтому налоговые органы на местах решают этот вопрос по своему усмотрению.

Например, столичные налоговики подходят к решению этого вопроса просто: раз расходы списываются на затраты постепенно, то и НДС нужно принимать к вычету не сразу, а пропорционально сумме расходов, списанных на затраты (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247).

Но, на наш взгляд, такая позиция не подкрепляется никакими нормами налогового законодательства.

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком. При этом определяющим условием должен являться факт принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Правило здесь очень простое.

Если товары получены (работы выполнены, услуги оказаны), то налогоплательщик имеет

право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Если товары (работы, услуги), плата за которые учтена на счете 97, еще не получены (не выполнены, не оказаны), то "входной" НДС можно будет предъявить к вычету только по мере принятия к учету товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, например, купив бухгалтерскую программу, произведенные расходы организация учтет на счете 97 и будет списывать на расходы в течение установленного срока. При этом сумму НДС, уплаченную при приобретении программы, организация-налогоплательщик имеет право в полном объеме поставить к вычету в том периоде, когда программа была приобретена и принята к учету на счете 97. Растягивать списание НДС на срок списания расходов со счета 97 совсем не нужно.

В то же время по расходам на подписку, которые традиционно учитываются на счете 97, НДС нужно принимать к вычету равномерно в течение срока подписки (по мере получения соответствующих номеров изданий).

Отметим, что изложенная нами позиция подтверждается арбитражной практикой.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал следующий спор. Организация оплатила расходы на получение лицензии, учла их на счете 97 и списывала на затраты равномерно в течение срока действия лицензии. НДС по данным расходам предъявлялся к вычету пропорционально списываемым на затраты расходам. Налоговый орган признал действия организации неправомерными, утверждая, что вычет должен был быть произведен в полной сумме в момент приобретения лицензии.

Суд в этом споре встал на стор