§ 7. невыясненные вопросы

§ 7. невыясненные вопросы

Невыясненным остается вопрос о принятии НДС к вычету по материалам, переданным в качестве давальческого сырья подрядчику до 1 января 2005 г. и в течение 2005 г.

Стоимость давальческих материалов не предъявляется подрядчиками заказчику. Но такие материалы и не используются при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами (хозяйственным способом). Следовательно, порядок принятия НДС к вычету по давальческим материалам, использованным до 1 января 2006 г., Законом N 119-ФЗ не определен.

Как следует поступать в такой ситуации налогоплательщику?

По мнению автора, возможны следующие варианты.

В Законе N 119-ФЗ (в ред. Закона N 28-ФЗ) порядок вычетов по НДС до 1 января 2006 г. определен в зависимости от способа строительства (подрядный или собственными силами). Передача материалов подрядным организациям относится к строительству подрядным способом. Следовательно, "входной" НДС по давальческим материалам должен приниматься к вычету в том же порядке, что и предъявленный подрядчиками, то есть в течение 2006 г. равными долями по

1/12 (при условии факта оплаты).

Поскольку в ст. 3 Закона N 119-ФЗ не определен порядок принятия конкретных вычетов по НДС в строительстве (а именно по строительным материалам, использованным в 2005 г. подрядными организациями), то с 1 января 2006 г. необходимо руководствоваться другими положениями этого Закона или новой редакцией гл. 21 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации порядок вычетов будет зависеть от того, оплачен "входной"

НДС по материалам или нет:

если НДС не оплачен, то он войдет в состав кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на 1 января 2006 г. и будет принят к вычету после оплаты в течение 2006 и 2007 гг. либо в первом налоговом периоде 2008 г. (если в течение 2006 2007 гг. не будет оплачен);

если НДС оплачен, то положения переходного периода к нему не применяются. Следовательно, налогоплательщики руководствуются новой редакцией ст. 172 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г. Тогда предприятие имеет право на вычет в январе 2006 г., поскольку в январе 2006 г. выполняются все определенные Налоговым кодексом РФ условия вычета, а положения переходного периода к указанной ситуации не применяются.

Второй вариант является более рискованным для налогоплательщика, поскольку основывается на формальном подходе к толкованию законодательства и использует пробелы или упущения законодателя.

Понятно, что предложенный порядок принятия НДС к вычету по подрядному строительству в переходный период установлен Законом специально для того, чтобы избежать существенного снижения поступлений НДС в бюджет в 2006 г.

Несмотря на то что такой подход, скорее всего, будет предметом судебных споров с налоговыми органами, он имеет право на существование хотя бы потому, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ввиду отсутствия специально установленного порядка применения вычетов "входного" НДС,

предъявленного налогоплательщику до 1 января 2006 г. по давальческим материалам, в п. 4

Письма ФНС России от 18 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1014@ рекомендовано использовать порядок вычетов, предусмотренный п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006 г.).

По мнению автора, данный порядок применения вычетов в случае использования подрядными организациями давальческих материалов заказчика не предусмотрен Законом N 119ФЗ и, по сути, является новой нормой, продлевающей действие п. 5 ст. 172 в "старой" редакции. Но поскольку на семинарах, посвященных порядку исчисления НДС, проведенных в 2007 г. при участии специалистов ФНС РФ, озвучивается вышеприведенная позиция, то иной способ учета НДС по давальческим операциям может привести к серьезным налоговым рискам (пример 13).

Пример 13. В течение 2004, 2005, 2006 гг. ООО "Веселый монтажник" выполняло строительно-монтажные работы для ЗАО "Караван-Сарай". Общая сметная стоимость выполненных работ составила 826 000 руб. (в том числе НДС 126 000 руб.). В апреле 2004 г. и мае 2005 г. ЗАО "Караван-Сарай" передало ООО "Веселый монтажник" строительные материалы в качестве давальческого сырья. В августе 2006 г. построенный объект был введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

100 000 руб. приняты от подрядчика выполненные строительные работы;

Дебет 19-4 Кредит 60

18 000 руб. (100 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 10-8 Кредит 60

500 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР;

Дебет 19-4 Кредит 60

90 000 руб. (500 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. (118 000 + 590 000) - произведена оплата поставщику строительных

материалов и подрядчикам;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

- 500 000 руб. - переданы ООО "Веселый монтажник" строительные материалы как давальческое сырье.

В мае 2005 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

200 000 руб. приняты от подрядчика выполненные строительные работы;

Дебет 19-4 Кредит 60

36 000 руб. (200 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 10-8 Кредит 60

700 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР;

Дебет 19-4 Кредит 60

126 000 руб. (700 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

1 062 000 руб. (236 000 + 826 000) произведена оплата поставщику строительных материалов и подрядчикам;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

700 000 руб. переданы ООО "Веселый монтажник" строительные материалы как давальческое сырье;

В апреле 2006 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

400 000 руб. приняты от подрядчика выполненные строительные работы;

Дебет 19-4 Кредит 60

72 000 руб. (400 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 68 Кредит 19-4

72 000 руб. принят к вычету НДС по подрядным работам, выполненным в марте 2006 г.

С января по июль 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 19-4

21 000 руб. принят к вычету НДС по подрядным работам, выполненным в 2005 г. в части оплаченных сумм НДС (36 000 руб. : 12), то есть по 3000 руб. ежемесячно.

При получении от подрядчика отчета об использовании материалов:

В августе 2006 г.:

Дебет 08-3 Кредит 10-7

- 1 200 000 руб. - списана стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком при строительстве;

Дебет 01 Кредит 08

1 900 000 руб. построенный объект введен в эксплуатацию и принят на учет в качестве основного средства;

Дебет 68 Кредит 19-4

18 000 руб. принят к вычету НДС по подрядным работам, выполненным в 2004 г.;

Дебет 68 Кредит 19-4

15 000 руб. (36 000 21 000) принята к вычету оставшаяся сумма НДС по подрядным работам, выполненным в 2005 г.

Порядок списания "входного" НДС по давальческим материалам (исходя из 3 вариантов):

1) применяется тот же порядок вычетов НДС, что и по подрядным работам (наиболее соответствует нормам налогового законодательства):

С января по июль 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 19-4

73 500 руб. принят к вычету НДС по давальческим материалам, переданным подрядчикам в 2005 г. (126 000 руб. : 12), то есть по 10 500 руб. ежемесячно.

В августе 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 19-4

52 500 руб. (126 000 73 500) принята к вычету оставшаяся сумма НДС по давальческим материалам, переданным подрядчикам в 2005 г.;

Дебет 68 Кредит 19-4

90 000 руб. принят к вычету НДС по материалам, переданным подрядчикам в 2004 г.

2) применяется новый порядок вычетов НДС согласно п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции,

действующей с 1 января 2006 г. (наиболее рискованный):

В январе 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 19-4

216 000 руб. (126 000 + 90 000) принят к вычету НДС по давальческим материалам,

переданным подрядчикам в 2004, 2005 гг.

3) применяется "старый" порядок вычетов НДС согласно п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции,

действующей до 1 января 2006 г. (позиция налоговых органов):

В сентябре 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 19-4

216 000 руб. (126 000 + 90 000) принят к вычету НДС по материалам, переданным подрядчикам в 2004, 2005 гг.

Таким образом, согласно последнему варианту вычет "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР силами подрядных организаций, производится по мере постановки объектов завершенного капитального строительства на учет с момента начисления амортизации в налоговом учете или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Систематизируем вышеизложенное в таблице 5.

Таблица 5

Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов по СМР,

выполненным силами подрядных организаций

─────────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬────────────── Объем СМР, выполненных │ Момент вычета │ Сумма НДС │ Факт оплаты подрядной организацией │ суммы НДС, │ │ суммы НДС,

в период: │ предъявленной │ │предъявленной

│ подрядчиком │ │ поставщиками

│ │ │ материалов,

│ │ │ работ, услуг

─────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────

До 1 января 2005 г.	│В месяц ввода │объекта в │эксплуатацию │или реализации │объекта	│В полном │объеме │ │ │	│До введения │Закона │N 28-ФЗ <1> │фактическая │уплата налога
	│незавершенного │строительства	│ │	│не имела │значения

──────────────┬──────────────┼───────────────┼──────────────┤

СМР, │До завершения │Ежемесячно в │1/12 общей │ выполненные │строительства │течение 2006 г.│суммы НДС, │ подрядчиками,│или до │(налоговый │предъявленной │ приняты │реализации не │период - │подрядчиком │ организацией │завершенного │месяц) │ │ в период │строительством├───────────────┼──────────────┤ с 1 января │объекта │Ежеквартально в│1/4 общей │

2005 г. по │в 2006 г. │течение 2006 г.│суммы НДС, │

31 декабря │ │(налоговый │предъявленной │

2005 г. │ │период - │подрядчиком │

включительно │ │квартал) │ │

├──────────────┼───────────────┼──────────────┤

│После │В месяце ввода │В сумме, ранее│

│завершения │объекта в │не принятой к │

│строительства │эксплуатацию │вычету │

│или │или реализации │ │

│реализации не │объекта │ │

│завершенного │незавершенного │ │

│строительством│строительства │ │

│объекта │ │ │

│в 2006 г. │ │ │

──────────────┴──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────

После 1 января 2006 г.	│После принятия │на учет │результатов │выполненных │работ (на	│В полном │объеме │ │ │	│Факт оплаты │не имеет │значения │ │
	│основании │счетов-фактур, │предъявленных │подрядными │организациями)	│ │ │ │ │	│ │ │ │ │

─────────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴──────────────

-------------------------------<1> Закон N 28-ФЗ вступает в силу с 1 мая 2006 г., но распространяется на правоотношения,

возникшие с 1 января 2006 г. (См. комментарии в части обоснованности применения "задним"

числом норм, ухудшающих положение налогоплательщика.)

§ 8. Вычеты НДС по СМР с 1 января 2006 г.,

выполненные смешанным способом

Рассмотрим порядок исчисления и принятия НДС к вычету по СМР с 1 января 2005 г., выполненным как собственными силами, так и силами подрядных организаций (смешанным способом) (Блок С).

В части выполненных налогоплательщиком СМР в переходном периоде (до 1 января 2005 г., с 1 января по 31 декабря 2005 г.) следует применять правила, изложенные в таблицах 3 и 5 (по собственным и подрядным работам).

Наиболее спорным является порядок налогообложения операций по строительству объекта смешанным способом после 1 января 2006 г., представленный в таблице 6.

Таблица 6

Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов по СМР,

выполненным смешанным способом

────────────┬────────────────────────────┬───────────┬───────────────┬────────────── Момент │ Налоговая база по СМР │ Момент │ Момент вычета │ Факт оплаты

исчисления ├─────────────┬──────────────┤ вычета │ суммы НДС, │ суммы НДС, суммы НДС │ По мнению │В соответствии│ суммы НДС │ предъявленной │предъявленной по СМР, │ФНС, Минфина │с нормами │ по СМР, │ поставщиками │ поставщиками выполненным│ России <1> │налогового │выполненным│ материалов, │ материалов, смешанным │ │законодатель│ смешанным │ работ, услуг │ работ, услуг

способом │ │ства │ способом │ │

│ │(гл. 21 НК РФ)│ │ │

────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────┼───────────────┼──────────────

В последний│Исходя из	│Исходя из	│В месяце	│Ежемесячно │Факт оплаты
день │полной	│стоимости	│(квартале)	│(ежеквартально)│не имеет
каждого │стоимости	│работ,	│уплаты	│при наличии │значения

месяца │произведенных│выполненных │исчисленной│первичных │

(квартала) │строительных │собственными │суммы НДС │документов │

│работ, │силами, то │в бюджет │о принятии СМР │

│включая │есть без │ │к учету и │

│работы, │стоимости │ │счета-фактуры │

│выполненные │подрядных │ │ │

│собственными │работ │ │ │

│силами │ │ │ │

│налого- │ │ │ │

│плательщика, │ │ │ │

│и работы, │ │ │ │

│выполненные │ │ │ │

│привлеченными│ │ │ │

│подрядными │ │ │ │

│организациями│ │ │ │

────────────┴─────────────┴──────────────┴───────────┴───────────────┴──────────────

-------------------------------<1> Из Письма ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@, Письма Минфина России

от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01; интервью в "Горячей линии" с представителем Минфина

России Еленой Лобачевой (опубликовано в периодическом издании "Учет. Налоги. Право" (N 18 за

23 мая 2006 г.)

Несмотря на то что нормы налогового законодательства в части определения объекта налогообложения по СМР для собственного потребления не изменились, п. 2 ст. 159 НК РФ попрежнему определено, что "при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение...", специалисты ФНС и Минфина России настаивают на включении в объект налогообложения стоимость услуг подрядчика. Но так ли безупречна эта позиция?

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. В Налоговом кодексе РФ отсутствует определение понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления". Ранее это понятие раскрывалось в Методических рекомендациях по применению гл. 21 НК РФ <1>. К таким работам относились строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

-------------------------------<1> Приказом ФНС России от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@ указанные Методические рекомендации признаны утратившими силу.

Положения абз. 1 Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" свидетельствуют о том, что позиция Минфина России резко изменилась. На сегодняшний день представители финансового ведомства под СМР для собственного потребления понимают выполнение работ собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями (см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-0410/12).

Если следовать позиции ФНС и Минфина России, то возникает абсурдная ситуация. НДС исчисляет подрядчик, поскольку для него реализация выполненных работ включается в объект обложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На этот же объем работ, предъявленных заказчику, последний должен начислить НДС на основании п. 2 ст. 159 НК РФ. Таким образом, один и тот же объем выполненных работ облагается дважды.

К сожалению, предсказать дальнейший ход событий нельзя. Ведь и ФНС, и Минфин России склонны менять свою позицию. Не согласные с такой позицией налогоплательщики могут обжаловать письмо финансового ведомства в арбитражном суде.

Так, невключение в налоговую базу стоимости подрядных работ при выполнении СМР смешанным способом зачастую становится предметом арбитражных споров. Налогоплательщик, осуществляя СМР на объекте "Блок разделения воздуха зав. N 25", не исчислил в январе 2006 г. НДС со стоимости выполненных подрядных работ. Поддерживая позицию налогоплательщика, судьи ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А6731)) отметили следующее.

Выполнение СМР подрядной организацией для налогоплательщика не является основанием для возникновения объекта налогообложения у Общества, поскольку реализацию выполненных работ заказчику осуществляет подрядная организация, у которой в силу п. 1 ст. 146 НК РФ и возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика.

Соответствующий вывод основан на положениях п. 2 ст. 159 НК РФ, в силу которого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Всесторонне и полно исследовав материалы дела, правильно установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку, суд обоснованно признал несостоятельным вывод налогового органа о необходимости включения в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 159 НК РФ СМР, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Аналогичные решения вынесены ФАС Уральского (Постановление от 24.04.2007 N Ф092879/07-С2) и Центрального (Постановление от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8) округов. Решением ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признано не соответствующим налоговому законодательству Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15-01. В связи с этим ФНС России направило в адрес межрегиональных налоговых инспекций Письмо от 4 июля 2007 г. N ШТ6-03/527 "О направлении Решения ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06". По мнению автора, это приведет к исключению арбитражных споров в части необходимости исчисления НДС со стоимости подрядных работ.

Рассмотрим на конкретном примере порядок налогообложения операций по строительству объекта смешанным способом, выполненным после 1 января 2007 г. (пример 14).

Пример 14. ООО "Карлсон" в мае 2007 г. выполнило работы по реконструкции крыши ЗАО "Малыш" общей сметной стоимостью 314 667 руб. (в том числе НДС 48 000 руб.). Часть работ ЗАО "Малыш" произвело собственными силами.

В мае 2007 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

266 667 руб. приняты от подрядчика (ООО "Карлсон") выполненные строительные работы;

Дебет 19-4 Кредит 60

48 000 руб. (266 667 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 68 Кредит 19-4

48 000 руб. принят к вычету НДС по подрядным работам, выполненным в мае 2006 г.;

Дебет 10-8 Кредит 60

250 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР хозяйственным способом;

Дебет 19-4 Кредит 60

45 000 руб. (250 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 Кредит 19-4

45 000 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 250 000 руб. - списана стоимость строительных материалов, использованных для

выполнения СМР хозяйственным способом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 02 и др.

64 667 руб. отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов);

Дебет 19-5 Кредит 68

56 641 руб. (314 667 руб. x 18\%) <1> начислен НДС на стоимость выполненных СМР (без учета выполненных подрядных работ).

-------------------------------<1> Налогоплательщики, решившие исключить налоговые риски, могут исчислять и

уплачивать в бюджет НДС с полной стоимости выполненных работ, то есть с 581 334 руб. (314 667

+ 266 667).

В июне 2007 г. после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за май 2007 г.:

Дебет 68 Кредит 19-5

56 641 руб. принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР.