Глава 3. налоговая база при применении договоров с особым переходом права собственности

Глава 3. налоговая база при применении договоров с особым переходом права собственности

С 1 января 2006 г. все налогоплательщики должны начислять НДС на дату отгрузки товаров. В связи с этим у налогоплательщиков возникает немало вопросов о порядке определения налоговой базы по НДС в случае, когда в договоре установлен особый порядок перехода права собственности на реализуемый товар.

Многие усматривают в этом возможность налоговой оптимизации, то есть законного ухода от обязанности начисления НДС "по отгрузке".

Рассмотрим вопросы, которые наиболее часто встречаются у налогоплательщиков.

1. Какая из дат является моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке по договорам с покупателями, которыми предусмотрен отличный от общепринятого переход права собственности дата отгрузки товаров (работ, услуг) или дата перехода права собственности на товары (работы, услуги) к покупателю?

Законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января

2006 г. наименование ст. 167 НК РФ изложено по-иному "Момент определения налоговой базы". В прежней редакции ст. 167 НК РФ называлась "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". То есть новое наименование уже не увязывается с понятием "реализация". Обновлено и ее содержание.

По общему правилу, изложенному в новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ

моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,

оказания услуг), передачи имущественных прав.

Новая редакция гл. 21 НК РФ не содержит определения понятия "отгрузка". Исходя из этого, ряд специалистов считает, что отгрузка должна быть взаимоувязана с переходом права собственности на товар от поставщика к покупателю.

В п. 1 ст. 146 НК РФ сохранено положение о том, что объектом обложения НДС, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров является переход права собственности на них на возмездной (а в некоторых случаях на безвозмездной) основе.

Исходя из п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Поэтому по условиям договоров поставки день передачи товара может не совпадать с днем перехода права собственности на этот товар. Формально получается, что по таким договорам в день передачи товара факт реализации еще не состоялся и объект налогообложения отсутствует.

Однако положениями ст. 167 НК РФ не установлена какая-либо зависимость возникновения

момента определения налоговой базы от перехода права собственности на товар. Следует учитывать, что п. 1 ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы, а не дату реализации. То есть в данной норме говорится о возникновении обязанности по начислению НДС, а не о моменте перехода права собственности на товары. Поэтому можно утверждать, что для целей начисления НДС под отгрузкой товаров следует понимать фактическую передачу товаров безотносительно к переходу права собственности на них к покупателю. Поставщик обязан определить налоговую базу именно в момент отгрузки товара в силу прямого указания специальной нормы.

Поскольку п. 1 ст. 167 НК РФ не содержит никаких оговорок о дате реализации, нет оснований утверждать о том, что обязанность по уплате налога возникает не раньше, чем появляется объект налогообложения, определяемый в соответствии со ст. ст. 39 и 146 НК РФ.

Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента

перехода права собственности на поставляемые товары, а зависит только от самого факта их отгрузки.

Отметим, что и до 1 января 2006 г. возникали споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, определявшими налоговую базу по методу отгрузки и пытавшимися отстоять свое право уплачивать НДС после перехода права собственности на реализованный товар. Однако суды занимали сторону налоговых органов (см. Постановления ФАС

Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813; ФАС Поволжского округа от

20.02.2001 N А55-9730/00-8).

Суды, в частности, указывали на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ.

2. Что следует понимать под "датой отгрузки" и каким образом эту дату можно определить?

В пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ говорится о дне отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть для договоров поставки моментом определения налоговой базы по НДС признается дата передачи товаров покупателям.

Момент передачи товара в налоговом законодательстве специально не определен, поэтому применяются общие правила гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Согласно ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

В зависимости от выбранного способа поставки товара момент определения налоговой базы по НДС должен определяться по правилам ст. 458 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;

в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Кроме того, понятие "момент отгрузки" раскрыто в ряде постановлений Росстата. Так, согласно Порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (утв. Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101) моментом отгрузки считается:

при отгрузке товара иногороднему получателю дата сдачи его органу транспорта или

связи, определяемая датой на документе, удостоверяющем факт приема груза к перевозке транспортной организацией (товарно-транспортной накладной, железнодорожной квитанции, путевом листе и пр.), или документе органа связи;

при сдаче товара на складе покупателя или продавца дата акта сдачи товара на месте или подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара;

при продаже товаров в порядке розничной торговли дата продажи.

Таким образом, для целей исчисления НДС "датой отгрузки" товара по договорам поставки является тот день, в который поставщик считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю по правилам ст. 458 ГК РФ, в зависимости от выбранного способа поставки.

Данная норма применима к сделкам с объектами недвижимости, налоговая база по НДС по которым должна определяться по дате составления передаточного акта (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Таким образом, если товар отгружен покупателю, но право собственности на него еще не перешло и в бухгалтерском учете стоимость товара отражена по дебету счета 45 "Товары отгруженные", то на момент отгрузки необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет. Это касается и ситуации, когда в договоре по соглашению сторон прописано, что право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты товара.

3. Какую дату считать днем отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) для выписки и предъявления покупателю счета-фактуры - дату отгрузки товаров (работ, услуг) или дату перехода права собственности на товары (работы, услуги) к покупателю?

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных

прав.

В п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914 (в ред. Постановления N 283), определено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Налоговое обязательство по начислению НДС у поставщика возникает в момент фактической отгрузки товара покупателю в день вручения товара покупателю, предоставления

товара в распоряжение покупателя, сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю (в зависимости от условий договора поставки).

Поскольку момент определения налоговой базы по НДС зависит не от момента перехода права собственности на поставляемые товары, а только от самого факта их отгрузки, поставщик должен выставить счета-фактуры не позднее пяти дней со дня фактической отгрузки товаров.

На необходимость выставления счетов-фактур в течение пяти дней со дня фактической отгрузки товаров неоднократно указывалось и контролирующими органами (Письмо Минфина России от 26.07.2004 N 03-04-08/45, Письмо МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316, Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100). Таким образом, определение срока выставления счета-фактуры непосредственно связано только с датой отгрузки товаров (работ, услуг). Условия перехода права собственности на товары (работы, услуги), указанные в договоре, не имеют в данной ситуации значения. Если товары отгружены, то счет-фактура должен выставляться в течение пяти дней со дня их фактической отгрузки в адрес покупателей.

4. Как в бухгалтерском учете отразить операцию по начислению НДС при отгрузке и реализации товаров (работ, услуг) с отличным переходом права собственности в связи со вступлением в силу Закона N 119-ФЗ?

Как указывалось выше, если товар отгружен покупателю, но право собственности на него еще не перешло и в бухгалтерском учете стоимость товара списана в дебет счета 45 "Товары отгруженные", то на момент отгрузки необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет.

Это касается и ситуации, когда в договоре по соглашению сторон прописано, что право собственности на товар переходит к покупателю в отличном от общепринятого порядка (ст. 223 ГК РФ).

Следовательно, в предусмотренный ст. 167 НК РФ день отгрузки, то есть на дату, когда поставщик считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю в соответствии со ст. 458 ГК РФ, в бухгалтерском учете будет начислена сумма НДС и сформированы следующие записи:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары",

Дебет 76, субсчет "НДС начисленный", Кредит 68, субсчет "НДС".

Данные записи производятся в бухгалтерском учете на основании товарно-транспортных накладных и выставленных счетов-фактур.

В момент, когда согласно договору поставки произойдет переход права собственности и в бухгалтерском учете будет начислена выручка в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка", Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 45 "Товары отгруженные", Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 76, субсчет "НДС начисленный".

Иногда у налогоплательщиков, осуществляющих переработку лома, возникает следующая проблема.

Организация осуществляет деятельность по обработке отходов и лома черных металлов, которая регламентирована Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными Постановлением Правительства России от 11 мая 2001 г. N 370 и ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные". В соответствии с Правилами отчуждение лома не может состояться ранее, чем будет осуществлена фактическая приемка лома у покупателя (переход права собственности у ворот покупателя) и составлен приемосдаточный акт (по форме, установленной Приложением N 1 к указанным Правилам). На практике часто фактическая приемка лома отличается от отправленного веса (в основном, в сторону уменьшения). В связи с этим возникает вопрос: в какой момент у продавца возникает обязанность исчисления налоговой базы по НДС и в каком размере?

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,

оказания услуг), передачи имущественных прав.

В налоговом законодательстве термин "отгрузка" не определен, поэтому на основании ст. 11

НК РФ указанный термин определяется в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Исходя из ст. ст. 458, 509, 510, под термином "отгрузка" понимается следующее:

фактическая передача товара продавцом покупателю (указанному им третьему лицу);

передача товара продавцом перевозчику (организации связи), если договором на продавца не возложена обязанность по доставке товара.

Таким образом, для целей исчисления НДС "датой отгрузки" товара по договорам поставки является тот день, в который поставщик считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю по правилам ст. 458 ГК РФ, в зависимости от выбранного способа поставки.

В соответствии с разъяснениями специалистов ФНС и Минфина России (Письма от

28.02.2006 N ММ-6-03/202@; от 16.03.2006 N 03-04-11/53) "...датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю".

В рассматриваемой ситуации на дату физической передачи лома организация-продавец обязана составить товарную накладную на отпуск переработанного лома, на основании которой в бухгалтерском учете отражается списание лома со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Датой отгрузки (то есть моментом определения налоговой базы) для целей исчисления НДС будет считаться дата приема продукции перевозчиком, зафиксированная в отгрузочных документах. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Обратите внимание! Налоговая база по НДС не тождественна фактической себестоимости переработанного лома (бухгалтерская запись Д 45 К 43). Она определяется исходя из договорной стоимости 1 т лома.

В соответствии с п. п. 6, 11 Правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения (утв. Постановлением Правительства России от 11.05.2001 N 370) прием лома и отходов цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности и осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемосдаточного акта. На основании даты составления приемосдаточного акта покупатель принимает к учету переработанный лом.

Как правило, масса лома корректируется покупателем на процент засоренности и фактически отличается от ранее заявленного продавцом количества. В связи с этим у продавца возникает ситуация, когда налоговая база по НДС, исчисленная при физической отгрузке лома (и, соответственно, отраженная в товарных накладных и счете-фактуре), отличается от фактического тоннажа, указанного в приемосдаточном акте. В результате несовпадения заявленного и фактически принятого лома у продавца возникает обязанность корректировки ранее предъявленных счетов-фактур и налоговых обязательств в части НДС.

Рассмотрим порядок корректировки налоговой базы по НДС на конкретном примере.

Июль 2007 г.:

Дебет 45 Кредит 43

80 000 руб. отражена отгрузка лома покупателю (25 т);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68

15 254 руб. (100 000 руб. : 118 x 18) <1> начислен НДС.

-------------------------------<1> При реализации продукции счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней с даты

отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговая база по НДС исчисляется исходя из договорной цены лома (предположим, что цена 1 т лома 4000 руб.). В июле 2007 г. продавец регистрирует выписанный счет-фактуру в книге продаж на сумму НДС 15 254 руб.

Август 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

95 000 руб. признана выручка от продажи продукции (23, 75 т);

Дебет 90-2 Кредит 45

80 000 руб. списана себестоимость реализованного лома;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

14 492 руб. (95 000 руб. : 118 x 18) отражена сумма НДС, предъявленная покупателю.

Обратите внимание! Продавец выписывает новый счет-фактуру, исходя из фактически принятого веса в приемосдаточном акте (столбец "Вес нетто"). При этом в дополнительном листе книги продаж продавца вносятся следующие записи.

В июле 2007 г. аннулируется счет-фактура на сумму НДС 15 254 руб. (Сторно на сумму 15

254 руб.) и одновременно регистрируется новый счет-фактура на сумму НДС 14 492 руб.

В результате корректировок за июль 2007 г. возникает переплата в части НДС в размере 762

руб. (15 254 14 492).

В том случае, если корректировки произведены в рамках одного налогового периода (то есть месяца) либо до момента представления налоговой декларации по НДС (до 20-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом), продавец может зарегистрировать новый счетфактуру в книге продаж, не прибегая к корректировочным записям.

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68

┌───────────┐

│15 254 руб.│ корректировка суммы НДС;

└───────────┘

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68

14 492 руб. начислен к уплате в бюджет НДС исходя из фактически принятого тоннажа

лома;

Дебет 51 Кредит 62

95 000 руб. получена оплата от покупателя.

Обратите внимание! В случае получения оплаты от покупателя за отгруженный лом у

продавца отсутствует обязанность исчисления НДС к уплате в бюджет, поскольку момент определения налоговой базы <1> (ст. 167 НК РФ) приходится на июль 2007 г.

-------------------------------<1> Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из

следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особые условия договора перехода права собственности создают проблемы и для покупателя в части определения момента принятия НДС в состав налоговых вычетов.

В какой момент у покупателя возникает право на налоговый вычет, если продавец определяет налоговую базу по договорам с особым переходом права собственности в момент отгрузки товара?

Основная проблема заключается в том, что в налоговом законодательстве термин "принятие

товаров к учету" не раскрыт, поэтому на основании ст. 11 НК РФ обратимся к правилам бухгалтерского учета.

При заключении договоров поставки с условием перехода права собственности на товар после полной оплаты товара покупатель учитывает товар на забалансовом счете 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Проанализируем выполнение основных условий для принятия НДС в состав налоговых вычетов применительно к рассматриваемой ситуации:

приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (условие выполняется, поскольку изначально товары предназначены для использования в деятельности, подлежащей обложению НДС);

наличие счета-фактуры (выставленный продавцом счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ);

принятие на учет товаров.

Именно третье условие стало "камнем преткновения" в спорах о возможности принятия НДС

в состав налоговых вычетов при отражении товаров на забалансовом счете.

Согласно Плану счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе. Фактически это означает, что товары приняты к учету, но на забалансовый счет, поскольку до момента полной оплаты товаров (перехода права собственности на них) не принадлежат организации. Кроме того, в соответствии с п. 14 ПБУ 5/01 такие товары, "не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре".

При принятии НДС в состав налоговых вычетов в периоде отражения товаров на забалансовом учете соблюдается принцип зеркальности налога (в рамках одного налогового периода начисляется НДС к уплате в бюджет у поставщика и принимается в состав налоговых вычетов у покупателя).

Но специалисты ФНС России (в лице районных ИФНС) трактуют понятие "принятие товаров на учет" иначе, подразумевая под этим отражение товаров на балансовом счете 41 "Товары". Заметим, что аналогичные споры возникали и в отношении понятия "принятие на учет основных средств" на протяжении ряда лет (по данному вопросу не было единообразной арбитражной практики).

В связи с отсутствием каких-либо официальных разъяснений представителей Минфина России и сложившейся арбитражной практики автор рекомендует налогоплательщикам определять момент возникновения права на налоговый вычет в момент принятия товаров к учету на балансовый счет 41 "Товары".