Глава 6. спорные ситуации при применении ставки ндс 10%

Глава 6. спорные ситуации при применении ставки ндс 10\%

При применении ставки НДС 10\% у налогоплательщиков возникает множество спорных ситуаций в части обоснования принадлежности реализуемых товаров к льготируемой группе.

Необходимо отметить, что налоговым законодательством введена понижающая ставка в отношении реализации социально значимых товаров. В связи с этим Постановлением Правительства России от 31 декабря 2004 г. N 908 были утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых по налоговой ставке 10\%.

Систематизируем группы товаров, по которым применяется льготная ставка НДС (табл. 15).

Таблица 15

Применение льготной ставки НДС

──────────────────┬──────────┬──────────────┬────────────────────────────── Группы товаров, │ Основание│ Постановление│ Комментарии

при реализации │ │ Правительства│ которых │ │ России, │ применяется │ │ определяющее │ ставка 10\% │ │ коды видов │

│ │ продукции, │

│ │ по которым │

│ │ применяется │

│ │ ставка 10\% │

──────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────────────────────

Продовольственные│пп. 1 п. 2│Постановление │Постановлением Правительства товары │ст. 164 │Правительства │России от 27 февраля 2006 г.

│НК РФ │России │N 108 внесены изменения <1>

──────────────────┼──────────┤от 31 декабря │в Перечень кодов видов

Детские товары │пп. 2 п. 2│2004 г. N 908 │продовольственных товаров в

│ст. 164 │(далее - │соответствии с Общероссийским

│НК РФ │Постановление │классификатором продукции,

│ │N 908) │облагаемых налогом на

│ │ │добавленную стоимость по

│ │ │налоговой ставке 10\% при

│ │ │реализации (далее │ │ │Перечень).

│ │ │В соответствии с Письмом ФТС

│ │ │России от 22 июня 2006 г.

│ │ │N 05-11/21620 "О применении

│ │ │ставки НДС" "...для целей

│ │ │применения Перечня необходимо

│ │ │руководствоваться как кодом

│ │ │ТН ВЭД России, так и

│ │ │наименованием товара. Таким

│ │ │образом, в отношении

│ │ │продовольственных товаров

│ │ │ставка НДС в размере 18\%

│ │ │подлежит применению в том

│ │ │случае, если

│ │ │законодательством Российской

│ │ │Федерации предусмотрены

│ │ │исключения из перечня

│ │ │наименований товаров,

│ │ │приведенных в пункте 2 статьи

│ │ │164 Налогового кодекса, или

│ │ │кодов товаров в соответствии

│ │ │с ТН ВЭД России, утвержденных

│ │ │Постановлением Правительства

│ │ │Российской Федерации

│ │ │от 31.12.2004 N 908"

──────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────────────────────

Периодические │пп. 3 п. 2│Постановление │Письмом ФТС России от 26 мая печатные издания │ст. 164 │Правительства │2006 г. N 05-11/18275

и книжная │НК РФ │России │разъяснено, что ввоз на

продукция │ │от 23 января │таможенную территорию РФ

│ │2003 г. N 41 │периодических печатных

│ │ │изданий, за исключением

│ │ │печатных изданий рекламного

│ │ │и эротического характера,

│ │ │подлежит обложению НДС по

│ │ │ставке 10\% в том случае, если

│ │ │коды товаров в соответствии

│ │	│ │	│с ТН ВЭД России включены │в Постановление Правительства
│ │ │ │ │	│ │ │ │ │	│России от 23 января 2003 г. │N 41. Указанное Постановление │применяется и в отношении │периодических печатных │изданий с приложениями
│	│	│на электронных носителях

──────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────────────────────

Медицинские │пп. 4 п. 2│Не утверждено │До утверждения Правительством товары │ст. 164 │ │России кодов при реализации

│НК РФ │ │лекарственных средств,

│ │ │включая лекарственные

│ │ │субстанции (в том числе

│ │ │внутриаптечного

│ │ │изготовления), изделий

│ │ │медицинского назначения

│ │ │следует руководствоваться

│ │ │кодами ОКП, приведенными в

│ │ │Письме Госналогслужбы России

│ │ │и Минфина России от 10 апреля

│ │ │1996 г. N N В3-4-03/31н,

│ │ │03-04-07 (Письмо ФНС России

│ │ │от 27 июня 2006 г.

│ │ │N ШТ-6-03/644@).

│ │ │Данная позиция подтверждается

│ │ │и сложившейся арбитражной

│ │ │практикой

──────────────────┴──────────┴──────────────┴──────────────────────────────

-------------------------------<1> Изменения вступили в силу с 1 мая 2006 г. (для организаций и предпринимателей с

налоговым периодом - календарный месяц) либо с 1 июля 2006 г. (для организаций и предпринимателей с налоговым периодом квартал).

После вступления в силу Постановления Правительства России от 27 февраля 2006 г. N 108, которое внесло изменения в указанный выше Перечень кодов видов продовольственных товаров, налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда по продовольственным товарам с изменившейся ставкой НДС, отгруженным после 1 мая 2006 г., предоплата поступила ранее.

Рассмотрим порядок применения ставок НДС в этой ситуации на конкретном примере 26.

Пример 26. ООО "Фруктовое раздолье" в январе 2006 г. заключило контракт с ЗАО "Овощной рай" на поставку плодоовощных консервов для диетического питания общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Согласно условиям контракта поставка осуществляется на условиях предоплаты.

В сентябре 2007 г. консервы для диетического питания поставлены в адрес ЗАО "Овощной рай", и в этом же месяце подписано дополнительное соглашение с покупателем об изменении цены поставки. Новая договорная цена составила 110 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Фруктовое раздолье" будут сформированы следующие записи.

Январь 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62-2

118 000 руб. поступила на расчетный счет предоплата от ЗАО "Овощной рай";

Дебет 19 Кредит 68

18 000 руб. начислен НДС с суммы поступившей предоплаты.

Сентябрь 2007 г.:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

110 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

10 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62-2 Кредит 51

8000 руб. возврат части полученной предоплаты вследствие изменения договорной стоимости <1>;

Дебет 68 Кредит 19

18 000 руб. принят в состав налоговых вычетов НДС с суммы зачтенной в объемы реализации предоплаты.

-------------------------------<1> По согласованию с контрагентом налогоплательщик может не возвращать сумму

полученной предоплаты, а зачесть задолженность в счет предстоящих поставок.

Обратите внимание! Поскольку на момент отгрузки продукции вступила в силу новая редакция Постановления N 908 (от 27.02.2006 N 108), которая содержит код продукции "916 013

Консервы плодоовощные диабетические", то ООО "Фруктовое раздолье" вправе применить ставку

НДС в размере 10\%.

Правомерность подобного подхода подтверждается в Письме ФНС России от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786@, в котором разъясняется, что: "Согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров...".

Как показывает практика аудиторских проверок, у налогоплательщиков, осуществляющих реализацию продовольственных товаров, нередко возникают вопросы по поводу возможности применения льготной ставки к той или иной категории товаров. Например, какая ставка применяется в отношении реализации профитролей со сгущенным молоком?

Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС при реализации по ставке 10\%, утвержден Постановлением N 908. Для целей определения правомерности применения ставки НДС 10\% при реализации продовольственных товаров на внутреннем рынке используются поименованные в Перечне коды по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93.

Как уже отмечалось, основным критерием для введения льготного режима налогообложения является социальная значимость реализуемых товаров. В указанный Перечень кондитерские изделия (код 91 3911 1 "Кондитерские изделия мучные") не включены. Исходя из этого, при реализации профитролей со сгущенным молоком должна применяться ставка НДС 18\%.

Обратите внимание! Не входят в Перечень кодов видов продовольственных товаров и кулинарные мучные изделия (круассаны, пирожки слоеные, пицца, фаготтини, рустини с кунжутом и сыром). Следовательно, при реализации данной продукции налогоплательщику следует применять налоговую ставку 18\%.

В том случае если налогоплательщик реализует различные виды продукции, облагаемые НДС как по ставке 10\%, так и по ставке 18\%, то необходимо организовать раздельный учет выручки от реализации такой продукции (п. п. 1, 2 ст. 166 НК РФ).

В обновленной налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от

7 ноября 2006 г. N 136н, предусмотрены отдельные строки для отражения операций, облагаемых

по ставке 10\%. Так, в разд. 3 налоговой декларации обособленно приводится информация:

- о суммах реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых по ставке 10\% (код строки 060);

о суммах полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров,

выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых по ставке 10\% (код строки 150);

о суммах, связанных с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) по ставке 10\% (код строки 170).

При этом суммы налоговых вычетов по НДС, предъявленные покупателям по различным налоговым ставкам (например, 10 и 18\%), не отражаются обособленно по строкам разд. 3 налоговой декларации.

Так, при заполнении строки 10 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету" (код строки 220) разд. 3 налоговой декларации переносится общим итогом из книги покупок сумма вычетов, предъявленных по различным налоговым ставкам.

Наибольшее количество арбитражных споров касается проблемы обоснования принадлежности реализуемых препаратов к лекарственным средствам. Проблема заключается в том, что ряд лекарственных препаратов (например, дезинфицирующие средства) может использоваться как в медицине, так и в быту. В этом случае для налогоплательщика важно обосновать принадлежность реализуемых препаратов к лекарственным средствам. Обобщим положительную для налогоплательщиков арбитражную практику в таблице 16.

Таблица 16

Положительная арбитражная практика по обоснованию подтверждения принадлежности реализуемых препаратов к лекарственным средствам

─────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────── Постановления ФАС │ Вынесенное решение суда

─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │Кассационная инстанция согласилась с

от 24 ноября 2004 г. по делу│выводами суда о том, что налоговая ставка

N Ф04-8273/2004(6486-А45-27)│по НДС в размере 10\% применяется при ввозе

│лекарственных средств и определяющим для ее

│применения является установление самого

│факта того, что ввозимый товар является

│именно лекарственным средством, а не

│перечень представляемых при ввозе

│документов

─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Московского округа │Суд исходил из того, что Письмом МНС России

от 4 апреля 2006 г., │по налогам и сборам от 28 января 2002 г.

от 21 марта 2006 г. │N ВГ-6-03/99 предусмотрено до утверждения

N КА-А41/2048-68 по делу │Правительством России соответствующих кодов,

N А41-К 2/14559/05 │с 1 января 2002 г. при реализации

│лекарственных средств и изделий медицинского

│назначения в целях применения налоговой

│ставки 10\% руководствоваться кодами

│Общероссийского классификатора продукции,

│перечисленными в Письме Госналогслужбы России

│и Минфина России от 10 апреля 1996 г.

│N N В3-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке

│освобождения от налога на добавленную

│стоимость медицинской продукции",

│зарегистрированном в Минюсте России

│7 мая 1996 г, N 1081.

│Согласно данному разъяснению не подлежат

│обложению НДС товары, "помещенные под

│кодовыми обозначениями 938000 939000"

│Общероссийского классификатора продукции

│(ОК 005-93) "Препараты биологические",

│"Материалы, средства медицинские и продукция

│медицинского назначения".

│Средства дезинфекционные имеют код по

│Общероссийскому классификатору продукции

│(ОК 005-93) 939200 и в соответствии

│с принятой в нем системой классификации

│относятся к материалам, медицинским

│средствам и прочей продукции медицинского

│назначения

─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Уральского округа от 1 марта│Ввиду того что на день представления

2006 г. по делу │налоговых деклараций коды видов продукции, N Ф09-1005/06-С2, │облагаемой по налоговой ставке 10\%,

от 28 марта 2006 г. по делу │Правительством России не определены, суд

N Ф09-2088/06-С2 │кассационной инстанции считает возможным

│применение Государственного реестра

│лекарственных средств для отнесения

│медицинских товаров к лекарственным

│средствам

─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Северо-Западного округа │Согласно Письму МНС России от 28 января

от 28 сентября 2004 г. │2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения

по делу N А56-10601/04 │Правительством России соответствующих кодов

│с 1 января 2002 г. при реализации

│лекарственных средств и изделий медицинского

│назначения в целях применения налоговой

│ставки 10\% следует руководствоваться кодами

│Общероссийского классификатора продукции,

│перечисленными в Письме Госналогслужбы России

│и Минфина России от 10 апреля 1996 г.

│N N В3-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке

│освобождения от налога на добавленную

│стоимость медицинской продукции". Указанное

│Письмо издано по согласованию с Министерством

│здравоохранения и медицинской промышленности

│Российской Федерации и Министерством

│социальной защиты населения Российской

│Федерации в целях уточнения перечня

│льготируемой медицинской продукции. В Письме

│указано, что льготное налогообложение

│распространяется на отечественные и зарубежные

│лекарственные средства, перечисленные в главах

│Государственного реестра лекарственных

│средств (Москва, Министерство

│здравоохранения и медицинской промышленности

│Российской Федерации, 1995 г., с учетом

│последующих изменений и дополнений

│к Реестру) и реализуемые предприятиями

│(организациями) всех форм собственности

│при наличии выданной в установленном порядке

│соответствующей лицензии.

│Импортированные ООО "Бимед" дезинфицирующие

│средства: лизетол АФ, микроцид ликвид,

│октенидерм, октенисепт и перформ указаны

│в Государственном реестре лекарственных

│средств в гл. 3 "Медико-профилактические

│дезинфекционные (дезинфицирующие,

│стерилизующие, инсектицидные, родетицидные,

│репеллентные) средства". Следовательно,

│ввезенные обществом дезинфицирующие средства

│определены компетентным органом как

│лекарственные

─────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────

Вопрос о принадлежности тех или иных препаратов к лекарственным средствам еще не раз станет предметом судебных разбирательств, поскольку Правительством России до сих пор не утвержден перечень кодов лекарственных средств, подлежащих обложению по льготной ставке.

Для обоснования отнесения реализуемых препаратов к лекарственным средствам налогоплательщикам необходимо использовать коды ОКП, приведенные в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N В3-4-03/31н, 03-04-07.

Кроме того, налогоплательщикам, осуществляющим оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, необходимо иметь лицензию на осуществление фармацевтической деятельности в соответствии с требованиями Постановления Правительства России от 6 июля

2006 г. N 416.