§ 2. ндс по недвижимому имуществу

§ 2. ндс по недвижимому имуществу

С 1 января 2006 г. суммы "входного" НДС по недвижимому имуществу, как построенному, так и приобретенному, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если это имущество в дальнейшем будет использоваться для операций, не подлежащих налогообложению.

Алгоритм восстановления НДС по недвижимому имуществу следующий:

по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с даты начисления амортизации с отражением в налоговой декларации в последнем календарном периоде;

- расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год;

- сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

суммы НДС не подлежат восстановлению в отношении недвижимого имущества, которое полностью самортизировано или с момента ввода которого в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Вышеизложенные правила (установленные п. 6 ст. 171 НК РФ) трудно назвать предельно ясными и логичными.

Рассмотрим новый порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу на конкретном примере 32.

Пример 32. ООО "Особняк" в 2006 г. приобрело производственное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Балансовая стоимость здания составила 236 млн руб. (в том числе НДС 36 млн руб.).

"Входной" НДС принят к вычету в 2006 г. в размере 36 млн руб. Начало амортизации здания в налоговом учете 2006 г.

В 2007 г. ООО "Особняк" наряду с облагаемой НДС деятельностью стало осуществлять операции, не подлежащие налогообложению. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 50 млн руб., сумма выручки от необлагаемых операций 5 млн руб.

Восстановление "входного" НДС по приобретенному зданию осуществляется в течение 10 лет начиная с 2006 г. (даты начала начисления амортизации) по 2015 г. включительно. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. Предположим, что в 2006 г. не облагаемых НДС операций у ООО "Особняк" не было.

Следовательно, в 2006 г. восстанавливать "входной" НДС нет необходимости.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2007 г.:

36 млн руб. : 10 x (5 млн : 50 млн руб.) = 360 тыс. руб.

Таким образом, в декабре 2007 г. ООО "Особняк" должно восстановить сумму "входного" НДС в размере 360 тыс. руб. и включить ее в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль (пример 33).

Аналогичным образом должен ежегодно осуществляться расчет восстановленной суммы

НДС (вплоть до 2015 г.).

Пример 33. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что ООО "Особняк" в течение 10 лет с момента приобретения здания осуществляло только облагаемые НДС операции, а на одиннадцатый год (то есть в 2016 г.) стало осуществлять и не облагаемые НДС операции. Нужно ли восстанавливать "входной" НДС, принятый к вычету в 2006 г.?

Исходя из формального толкования нормы, нужно, поскольку право не восстанавливать НДС появляется у налогоплательщика в случае, если объект полностью самортизирован или с момента ввода в эксплуатацию прошло не менее 15 лет. Однако с учетом того, что НДС восстанавливается в течение 10 лет с момента начисления амортизации, эта норма представляется излишней.

Таким образом, сумма к восстановлению равна нулю.

НДС.

К сожалению, это не единственная трудность при применении новых правил восстановления

Проблемой является и возможность применения к объектам недвижимости, используемым в

операциях, не подлежащих налогообложению в 2006 г., нового порядка восстановления НДС в случае, если амортизация стала начисляться до 1 января 2006 г.

Взгляды на возможность применения льготного порядка восстановления НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ) представлены в таблице 27.

Таблица 27

Порядок восстановления НДС по объектам недвижимости,

амортизация по которым начала начисляться до 1 января 2006 г.

────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────── Позиция ФНС, Минфина России <1> │ В соответствии с нормами налогового

│ законодательства

────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────── К объектам недвижимости, которые │Законом N 119-ФЗ не предусмотрены

стали амортизироваться до 2006 г., │переходные положения, ограничивающие неприменим метод пропорционального │применение нового порядка восстановления. Основание Порядок│восстановления НДС по недвижимости. заполнения налоговой декларации │В нем не указано, что новый порядок

по НДС (утв. Приказом Минфина │распространяется только на основные России от 7 ноября 2006 г. N 136н).│средства, которые амортизируются Суммы восстановленного налога │с 2006 г. Не следует такой вывод

по объектам недвижимости отражаются│и из п. 6 ст. 171 НК РФ, где

в Приложении (разд. 00010) │зафиксирован порядок восстановления

к декларации. Согласно п. 32 │НДС по недвижимости, которая стала

Порядка Приложение заполняется │использоваться в деятельности,

только для тех объектов │не облагаемой НДС.

недвижимости, которые начали │Кроме того, обязанность восстановить

амортизироваться с 1 января 2006 г.│НДС появляется у плательщика именно

"По мнению О. Шапошниковой, │в тот момент, когда недвижимость

консультанта отдела косвенных │начинает использоваться

налогов Департамента налоговой │в деятельности, не облагаемой НДС

и таможенно-тарифной политики │(п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно,

Минфина России, восстанавливать НДС│если имущество начинает

по новой методике надо только по │использоваться в операциях, не

тем объектам недвижимости, которые │облагаемых НДС, после 1 января

начали амортизироваться не раньше │2006 г., плательщик должен

1 января 2006 г. Ведь она была │восстанавливать НДС в порядке,

введена в Кодекс именно с этой │действующем после 1 января 2006 г.

даты, поэтому ее действие не может │То есть правила п. 6 ст. 171 НК РФ

распространяться на недвижимость, │действуют вне зависимости от того,

амортизируемую до 2006 г. │когда по недвижимому имуществу начала

Подтверждением этой позиции Минфина│начисляться амортизация. Но при

России являются формы деклараций │выборе данного варианта вероятны

по НДС. Ведь Приложение, в котором │споры с налоговыми органами отмечаются все восстановленные │

суммы, заполняется только │ по объектам, амортизация которых │ начинается не ранее 1 января │

2006 г. А по остальным объектам │ недвижимости налог │ восстанавливается единовременно │ с остаточной стоимости". │ Таким образом, по имуществу, │ которое начало амортизироваться │ до 1 января 2006 г., │ восстанавливать налог надо в общем │ порядке в соответствии с п. 3 │ ст. 170 НК РФ. То есть как только │ организация начала использовать │ основное средство в деятельности, │ не облагаемой НДС, нужно │ восстановить НДС. Восстановление │ осуществляется пропорционально │ остаточной стоимости актива │ по данным бухгалтерского учета │

────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────

-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65.

Каковы последствия приведенных разъяснений Минфина России? К сожалению, они негативны для налогоплательщиков. Ведь если недвижимость, построенная или приобретенная до

1 января 2006 г., будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, налог все равно придется восстановить.

Основание пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС должны быть восстановлены

единовременно, а не в течение 10 лет.

Рассмотрим порядок восстановления НДС исходя из вышеизложенных позиций на конкретном примере 34.

Пример 34. ООО "Особняк" в 2004 г. приобрело производственное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Балансовая стоимость здания составила 11,8 млн руб. (в том числе НДС 1,8 млн руб.). "Входной" НДС принят к вычету в 2004 г. в размере 1,8 млн

руб. Начало амортизации здания в налоговом учете 2004 г. В марте 2007 г. ООО "Особняк" наряду с облагаемой НДС деятельностью стало осуществлять операции, не подлежащие налогообложению. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 50 млн руб., сумма выручки от не облагаемых НДС операций 5 млн руб. Остаточная стоимость здания по состоянию на 1 марта

2007 г. 9 млн руб.

Поскольку с марта 2007 г. здание используется в операциях, не подлежащих обложению НДС, у ООО "Особняк" возникает необходимость восстановить сумму НДС. Рассчитаем восстановленную сумму НДС:

─────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────

─────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────

НДС восстанавливается в марте │НДС восстанавливается в течение 7 лет

2007 г. в размере, │(с 2007 по 2013 г.) <1> в соответствии

пропорциональном остаточной │с правилами п. 6 ст. 171 НК РФ начиная

стоимости производственного │с декабря 2007 г.

здания │

─────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────

Процент восстановления равен: │Находим долю, которая составляет выручку

90\% (9 млн руб. : 10 млн руб.). │по деятельности, не облагаемой НДС,

Сумма налога, подлежащая │в общей выручке ООО "Особняк":

восстановлению и уплате │10\% (5 млн руб. : 50 млн руб.).

в бюджет: │Сумма налога, подлежащая восстановлению

1,8 млн руб. x 90\% = │и уплате в бюджет:

1,62 млн руб. │(1,8 млн руб. x 10\%) : 10 = 18 тыс. руб.

─────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────

-------------------------------<1> Дата отчета периода восстановления НДС - 2004 г. (соответствует дате начала

амортизации объекта в налоговом учете). Дата окончания восстановления НДС 2013 г. (2004 г. +

10 лет).

Из приведенных расчетов следует, что применение второго варианта восстановления НДС позволит существенно сэкономить оборотные средства организации на уплату восстановленного налога в бюджет.

Таким образом, если объект недвижимости, амортизация по которому стала начисляться ранее 2006 г., начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях, возможны два варианта действий:

восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть единовременно в размере пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В данном случае не применятся порядок восстановления, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, в течение 10 лет с момента начала амортизации по имуществу;

восстанавливать суммы НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. То есть распределить первоначально принятую к вычету сумму НДС на 10 лет с момента начала начисления амортизации по недвижимому имуществу. Следует отметить, что этот вариант сопряжен с возникновением налоговых рисков.

Рассмотрим нередко встречающуюся ситуацию, когда объект недвижимости, амортизация по которому стала начисляться в 2006 г., начинает использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. По каким правилам в этом случае должен восстанавливаться НДС по недвижимости?

Если наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляются и иные виды деятельности, налоги по которым исчисляются в соответствии с общим режимом налогообложения, НДС подлежит восстановлению согласно п. 6 ст. 171 НК РФ в декабре каждого года в размере 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету, с учетом пропорции.

Но если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет только виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, они перестают быть плательщиками НДС. Соответственно, по мнению автора, НДС по недвижимости необходимо восстанавливать по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть исходя из остаточной стоимости объекта недвижимости в последнем налоговом периоде перед переходом на уплату ЕНВД.