§ 1. налоговая база и вычеты при использовании в расчетах векселей

§ 1. налоговая база и вычеты при использовании в расчетах векселей

Несмотря на то что с 1 января 2006 г. для принятия НДС к вычету не требуется факт оплаты (за исключением случаев, приведенных в п. 1 ст. 172 НК РФ), у налогоплательщиков, которые рассчитываются с поставщиками неденежными средствами, а также используют в расчетах векселя, проблем меньше не стало. Неоднозначная ситуация складывается и при получении векселей в качестве предоплаты за товары (работы, услуги).

Рассмотрим порядок формирования налоговой базы при получении векселей в качестве

оплаты за отгруженную продукцию.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральных формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база подлежала увеличению на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Кроме того, порядок применения данной нормы разъяснялся в п. п. 37 и 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ, в которых указывалось следующее: "...При применении ст. 162 Кодекса необходимо учитывать, что в соответствии со статьями 153 158

Кодекса при исчислении налоговой базы в нее включаются следующие суммы: ...любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

В целях применения указанной статьи следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства".

Письмом ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" было разъяснено, что "...для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей указанных товаров до момента их отгрузки".

Исходя из позиции ФНС России, при получении организацией векселей в порядке предоплаты налоговая база на сумму данных векселей не увеличивается. Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС Уральского округа от 1 сентября 2004 г. N Ф09-3524/04-АК.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 2 сентября 2005 г. N Ф09-3696/05-С2 указывалось следующее: "На основании пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по НДС, определяемая согласно ст. ст. 153 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, под которыми в силу п. 1 ст. 11 Кодекса и ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость (далее НДС) следует понимать денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки (реализации) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такое правило указывается в Методических рекомендациях по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации... а также оно соответствует положениям п. 2 ст. 162 Кодекса".

Необходимо отметить, что ни ст. 162 НК РФ, ни какая-либо другая статья гл. 21 НК РФ не раскрывала понятие "авансовый платеж". В то время согласно ст. ст. 128, 143 ГК РФ вексель является объектом гражданских прав, следовательно, может участвовать в гражданском обороте в качестве средства платежа, а предварительную оплату товара векселем можно на этом основании также признать авансовым платежом. В связи с этим столь однозначное признание налоговыми органами и судами для целей исчисления НДС авансовым платежом только поступление денежных средств, по мнению автора, объясняется следующим.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) "при

получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

Таким образом, при совокупном толковании положений ст. ст. 162 и 164 НК РФ можно прийти

к выводу об обязанности налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС только на сумму авансовых платежей, полученных в виде денежных средств.

После 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Новая редакция п. 4 ст. 164 НК РФ существенно изменена: "При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2

4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с

пунктами 1 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

На основании вышеизложенного после 1 января 2006 г. привязка к денежным средствам в п.

4 ст. 164 НК РФ в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) уже отсутствует. Но в то же время само по себе гражданскоправовое понятие "оплата, частичная оплата" не исключает оплату векселями ("оплату ценными бумагами" согласно п. 2 ст. 153 НК РФ). Передача покупателем продавцу векселя третьего лица как средства платежа означает прекращение встречного обязательства покупателя (исполнением) уплатить денежную сумму (цену), как это предусмотрено п. 1 ст. 454 ГК РФ.

Представители Минфина и ФНС России придерживаются вышеизложенной позиции. В частности, в Письме Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 указано: "...согласно нормам гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации

(далее Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 Кодекса, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".

На основании вышеизложенного с 1 января 2006 г. у налогоплательщика появляется обязанность исчислить налоговую базу по НДС от стоимости векселя, указанной в акте приемапередачи от покупателя к продавцу, в момент его поступления в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты по векселю.

Вычеты при использовании в расчетах векселей третьих лиц.

Как уже указывалось, с 1 января 2006 г. налогоплательщики могут принимать к вычету НДС, не перечисляя его поставщикам. Кредиторская задолженность перед поставщиком за поставленный товар может быть не погашена налогоплательщиком в течение всего срока исковой давности, что не обязывает его каким-либо образом скорректировать сумму налога, принятого им к вычету в момент принятия данного товара на учет.

Однако на векселя указанный порядок не распространяется. После 2006 г., как и ранее, сохраняются проблемы с вычетами при использовании векселей, не оплаченных предыдущим векселедержателем.

Нередко НДС, исчисленный с балансовой стоимости векселя, оказывается меньше суммы налога, предъявленной продавцом и, соответственно, перечисленной ему покупателем. В результате налогоплательщики столкнутся с ситуацией, когда к вычету можно будет принять лишь часть фактически уплаченного НДС. Подобная ситуация обусловлена следующим.

При исчислении НДС налогоплательщик имеет право на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Право на вычет, в частности, возникает при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Как правило, у налогоплательщика не возникает проблем с определением размера данного налогового вычета к вычету принимается сумма НДС, предъявленная ему поставщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, то есть указанная в полученном от поставщика счетефактуре.

Однако из данного правила существует одно исключение. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Само понятие "балансовая стоимость" трактуется налоговыми органами и арбитражными судами не в пользу налогоплательщика.

Согласно абз. 6 и 8 п. 46 действовавших ранее Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц, отличных от векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственные векселя, право на вычет зависело от оплаты налогоплательщиком данного векселя.

Аналогичную позицию в отношении векселей третьих лиц налоговые органы могут занять и в настоящее время (после отмены указанных Методических рекомендаций) в отношении иного имущества, поскольку п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливает требование исчисления налогового вычета от балансовой стоимости векселя.

Напомним, что ранее ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов, согласно которой балансовую стоимость векселя формируют только фактически отчужденные в оплату этого имущества активы (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Аналогичного мнения в настоящее время придерживаются и арбитражные суды, считая, что, если при оплате поставленной продукции (работ, услуг) налогоплательщик в проверяемом периоде затрат в форме отчуждения имущества реально не понес, значит и в бухгалтерском учете балансовую стоимость этих векселей налогоплательщик отразить не может. Соответственно, оснований для возмещения НДС у него не имеется (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 01.06.2005 N Ф09-2330/05-С2, Поволжского округа от 09.11.2006 N А552585/06-6, Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-15365/2006).

На основании изложенного необходимо применять следующий порядок принятия НДС к вычетам при осуществлении расчетов векселями третьих лиц (схема 3).

Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов при использовании в расчетах векселей третьих лиц

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов при использовании в расчетах │

│ векселей третьих лиц │

└─────────────┬───────────────────────────┬───────────────────────────┬────────────┘

\│/ \│/ \│/

┌─────────────┴────────────┐┌─────────────┴────────────┐┌─────────────┴────────────┐

│ Договором поставки ││ ││ В договоре прямо │

│ предусмотрена предоплата ││ Договором не предусмотрен││предусмотрено, что расчеты│

│ товаров ││ способ расчетов ││ с поставщиками будут │

│ ││ ││ производиться векселями │

└─────┬────────────────────┘└──────┬───────────────────┘└─────┬────────────────────┘

│ Получен в качестве │ НДС принимается │ НДС не принимается

\│/ предоплаты вексель \│/ к вычету \│/ к вычету

┌─────┴────────────────────┐┌──────┴───────────────────┐┌─────┴────────────────────┐

│1. Товары приняты на учет.││1. Товары приняты на учет.││1. Товары приняты на учет.│

│2. Товары будут ││2. Товары будут ││2. Товары будут │

│использованы в ││использованы в ││использованы в │

│деятельности, подлежащей ││деятельности, подлежащей ││деятельности, подлежащей │

│обложению НДС. ││обложению НДС. ││обложению НДС. │

│3. Счет-фактура оформлен ││3. Счет-фактура оформлен ││3. Счет-фактура оформлен │

│в соответствии со ст. 169 ││в соответствии со ст. 169 ││в соответствии со ст. 169 │

│НК РФ ││НК РФ ││НК РФ │

└────────────────┬─────────┘└───────────────────┬──────┘└──────────────────┬───────┘

Передан вексель \│/ Передан вексель \│/ Передан вексель \│/

┌────────┴─────┐ ┌───────┴──────┐ ┌───────┴──────┐

│ Наличие факта│ │ Наличие факта│ │ Наличие факта│

│оплаты векселя│ │оплаты векселя│ │оплаты векселя│

└────────┬─────┘ └───────┬──────┘ └───────┬──────┘

┌────────┴─────┐ ┌────────┴────────┐ │

Да \│/ \│/ Нет Да \│/ \│/ Нет Да \│/

┌───────┴───────┐┌─────┴──────┐┌───────┴───────┐┌────────┴────────┐┌───────┴───────┐

│Налоговый вычет││	││Налоговый вычет││		││Налоговый вычет│
│ осуществляется││	││ осуществляется││		││ осуществляется│
│пропорционально││	││пропорционально││		││пропорционально│
│ сумме оплаты ││	││ сумме оплаты ││		││ сумме оплаты │
│ векселя, ││	││ векселя, ││		││ векселя, │
│ но в размере, ││	││ но в размере, ││		││ но в размере, │
│ не превышающем││	││ не превышающем││	НДС, ранее	││ не превышающем│
│ сумму ││	││ сумму ││	принятый	││ сумму │
│"входного" НДС,││	Вычет не ││"входного" НДС,││	к вычету,	││"входного" НДС,│

│ и при условии ││производится││ и при условии ││восстанавливается││ и при условии │

│ перечисления ││ ││ перечисления ││в момент передачи││ перечисления │

│	поставщику	││	││	поставщику	││	векселя	││	поставщику	│
│	отдельным	││	││	отдельным	││		││	отдельным	│
│	платежным	││	││	платежным	││		││	платежным	│
│	поручением	││	││	поручением	││		││	поручением	│
│	предъявленной	││	││	предъявленной	││		││	предъявленной	│
│	суммы НДС	││	││	суммы НДС	││		││	суммы НДС	│

│ (с 01.01.2007)││ ││ (с 01.01.2007)││ ││ (с 01.01.2007)│

└───────────────┘└────────────┘└───────────────┘└─────────────────┘└───────────────┘

Схема 3

Вариант 1. Договором поставки предусмотрена предоплата товаров (не оговаривается денежными или неденежными средствами). Налогоплательщик (покупатель) производит предварительную оплату товара поставщику векселем. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет, но не ранее факта оплаты им самим этого векселя. При частичной оплате векселя вычет НДС производится пропорционально.

Вариант 2. Договором не предусмотрен способ расчетов. В договоре купли-продажи способ оплаты прямо не оговаривается. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет. Однако впоследствии, когда покупатель передаст поставщику в счет оплаты вексель третьего лица, этот покупатель должен будет восстановить в этом же налоговом периоде сумму НДС, ранее принятую к вычету, исходя из не оплаченной этим налогоплательщикомпокупателем балансовой стоимости векселя.

Однако подобный подход может привести к конфликтам с налоговыми органами. Так, в интервью с заместителем директора Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России Н.А. Комовой <1> было отмечено следующее: "...если первоначально по договору предполагалась оплата за товар денежными средствами, но фактически за отгруженные товары получен вексель, налогоплательщик должен произвести перерасчет суммы налога, ранее принятой к вычету. Осуществляется такой перерасчет в налоговом периоде, в котором получен вексель".

-------------------------------<1> Налоговые споры, 2006. N 10.

Вариант 3. В договоре прямо предусмотрено, что расчеты с поставщиками будут производиться векселями. В договоре купли-продажи (либо мены) прямо предусмотрено, что поставщику за товар будет передан покупателем определенный вексель третьего лица. Вычет производится налогоплательщиком в момент принятия товаров на учет, но не ранее факта оплаты им самим этого векселя. При частичной оплате векселя вычет НДС производится пропорционально.

После 1 января 2007 г. при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается поставщику отдельным платежным поручением на перечисление денежных средств. Такое требование установлено абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ <1>. Следовательно, во всех случаях расчетов ценными бумагами для правомерного принятия НДС к вычету покупателю необходимо перечислить предъявленную сумму НДС поставщику товаров (работ, услуг), имущественных прав

<2>.

-------------------------------<1> Пункт 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

<2> В п. 4 ст. 168 НК РФ предусмотрен единственный способ оплаты суммы НДС, предъявленной покупателю, безналичное перечисление отдельным платежным поручением. Положения указанной статьи не предусматривают возможность оплаты суммы НДС за наличный расчет.

Таким образом, согласованная участниками сделки стоимость передаваемых векселей в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствует договорной стоимости полученного имущества, имущественных прав без учета НДС. При этом в соответствии с п. 2 ст.

172 НК РФ вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога, исчисляемые исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как уже было отмечено, налоговым законодательством не раскрывается понятие "балансовая стоимость имущества". Но исходя из приведенной выше арбитражной практики, при использовании в расчетах векселей третьих лиц размер налогового вычета соответствует фактически осуществленным расходам на их приобретение с учетом НДС.

До 1 января 2007 г. для определения размера налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам сумма НДС выделялась расчетным путем из балансовой стоимости векселя (п. 4 ст. 164 НК РФ).

После 1 января 2007 г. балансовая стоимость векселя не включает в себя сумму НДС (расчеты по НДС осуществляются денежными средствами), поэтому определять размер налогового вычета расчетным путем (по ставке 118\% : 18\%) некорректно. Аналогичная ситуация возникает и при получении векселей третьих лиц в качестве предоплаты за товары (работы, услуги), имущественные права.

Таким образом, использование расчетной ставки НДС в первом случае приведет к занижению размера налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам у покупателя, во втором к занижению суммы НДС, исчисленной с вексельной предоплаты и подлежащей перечислению в бюджет у продавца.

Возникающие коллизии, по мнению автора, можно устранить исходя из следующего трактования налогового законодательства:

в части применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам),

имущественным правам, оплаченных векселями третьих лиц, установлена специальная норма (п.

2 ст. 172 НК РФ), определяющая порядок применения налоговых вычетов. Положения п. 2 ст. 172

НК РФ имеют приоритет над положениями п. 4 ст. 168 НК РФ. Фактически уплаченная сумма НДС рассчитывается путем умножения балансовой стоимости векселя на прямую ставку НДС (18\%). Таким образом, применяется ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ;

при получении векселей под будущую поставку товаров (работ, услуг), имущественных прав положения п. 4 ст. 164 НК РФ неприменимы, поскольку "...при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за

100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки". Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Это означает, что к полученной в качестве предоплаты стоимости векселя применяется прямая ставка НДС (18\%), а сумма НДС после отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав перечисляется покупателем отдельным платежным поручением. Таким образом, применяется ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок исчисления и принятия НДС к вычету при использовании в расчетах векселей. Учитывая, что налоговый вычет НДС по операциям, указанным в варианте 3, не вызывает сложностей у налогоплательщиков, проанализируем наиболее спорные ситуации, которые могут возникнуть при расчетах векселями третьих лиц в 2006

2007 гг. (пример 36).

Пример 36. ЗАО "Колобок" в апреле 2006 г. в счет предстоящей поставки товаров общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) передало поставщику ООО "Лиса" вексель ОАО "Челябинвестбанка" общей стоимостью 59 000 руб. Товар был получен в мае 2006 г., а вексель ОАО "Челябинвестбанка" погашен денежными средствами в июне 2006 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Колобок" будут сформированы следующие записи:

В апреле 2006 г.:

Дебет 76, субсчет "Векселя полученные", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ",

59 000 руб. получен от ОАО "Челябинвестбанк" вексель по договору купли-продажи;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 91

59 000 руб. передан вексель ООО "Лиса" в качестве предоплаты;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Векселя полученные",

59 000 руб. списана балансовая стоимость переданного векселя.

В мае 2006 г.:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

50 000 руб. оприходованы полученные от ООО "Лиса" товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

9000 руб. учтен "входной" НДС;

Дебет 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса", Кредит 60, субсчет "Авансы

выданные",

59 000 руб. произведен зачет предоплаты.

В июне 2006 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ", Кредит 51

59 000 руб. погашена задолженность перед ОАО "Челябинвестбанк" по договору куплипродажи;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов.

В данном примере "входной" НДС предъявлен из бюджета только в июне 2006 г., то есть в момент одновременного выполнения трех условий для применения налоговых вычетов.

Обратите внимание! Приобретенные в целях дальнейших расчетов векселя третьих лиц подлежат учету на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по следующим причинам.

ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Так, в соответствии с п. 2 ПБУ

19/02 для принятия в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (счет 58

"Финансовые вложения") необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, для того, чтобы определить, как приобретение векселя будет отражаться в бухгалтерском учете, следует выяснить цели приобретения векселя:

1) получение дохода, финансовые вложения. Это могут быть:

векселя, приобретенные по цене ниже номинальной стоимости (в данном случае доходом является разница между фактическими расходами на приобретение и номинальной стоимостью ценной бумаги);

приобретенный вексель, содержащий условие о процентах (так называемые процентные векселя (как долговая ценная бумага)), то есть вексель с определенной датой и сроком погашения (в соответствии с п. 5 Положения от 07.08.1937 N 104/1341 "О переводном и простом векселе").

Такие активы отвечают условиям п. 2 ПБУ 19/02, а также п. 3 ПБУ 19/02, где определено, что к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя). Таким образом, если организация приобретает вексель в целях получения инвестиционного дохода (процентов, доходов от погашения, доходов от реализации в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации, доходов в виде дисконта), а также с определенной датой и сроком погашения, в бухгалтерском учете такие векселя должны учитываться на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" с соблюдением норм ПБУ 19/02;

2) использование векселя исключительно как средства расчетов (см. пример 36).

В этом случае векселя третьих лиц приобретаются в целях последующей передачи (погашением) их поставщикам (банку), причем стоимость реализации (погашения) данных векселей, как правило, равна либо меньше стоимости их приобретения.

По мнению автора, в случае, если организация приобретает от покупателей банковские

векселя в целях последующей их передачи по цене приобретения либо меньшей цене своим поставщикам, то такие векселя должны приниматься к бухгалтерскому учету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по стоимости приобретения.

Положения ПБУ 19/02 на такие векселя не распространяются, поскольку отсутствует необходимое условие признания актива в качестве финансовых вложений - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Новая норма, касающаяся перечисления суммы НДС отдельным платежным поручением при использовании в расчетах за товары (работы, услуги), имущественные права ценных бумаг, применяется в отношении тех ценных бумаг, акт приема-передачи по которым датирован после 1 января 2007 г. (пример 37).

Пример 37. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что вексель передан в оплату за приобретенные товары в июне 2007 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Колобок" будут сформированы следующие записи:

В апреле 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Векселя полученные", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ",

50 000 руб. получен от ОАО "Челябинвестбанк" вексель по договору купли-продажи;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 91

50 000 руб. передан вексель ООО "Лиса" в качестве предоплаты;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Векселя полученные",

50 000 руб. списана балансовая стоимость переданного векселя.

В мае 2007 г.:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

50 000 руб. оприходованы полученные от ООО "Лиса" товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса",

9000 руб. учтен "входной" НДС;

Дебет 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",

50 000 руб. произведен зачет предоплаты;

Дебет 60, субсчет "Задолженность перед ООО "Лиса", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

9000 руб. отражена задолженность перед поставщиком в части НДС.

В июне 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ОАО "ЧИВБ", Кредит 51

50 000 руб. погашена задолженность перед ОАО "Челябинвестбанк" по договору куплипродажи.

В июле 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

9000 руб. перечислена сумма НДС поставщику отдельным платежным поручением;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов.

В данном примере для правомерного принятия суммы НДС к вычету добавляется еще одно условие перечисление предъявленной суммы НДС поставщику.

Обратите внимание! В 2007 г. балансовая стоимость векселя, переданного в счет оплаты товара, тождественна стоимости товара без учета НДС (см. пример 37). Если расчеты за товар осуществлялись до 1 января 2007 г., то балансовая стоимость векселей соответствует стоимости товара с учетом НДС (см. пример 36).

Пример 38. В мае 2006 г. ЗАО "Щука" приобрело у ООО "Рак" 200 кг рачков общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) по договору (способ платежа не оговорен, предполагается оплата денежными средствами).

В июне 2006 г. ЗАО "Щука" в качестве оплаты передало вексель ООО "Лебедь", полученный в апреле 2006 г. в счет предоплаты по договору поставки общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В июле 2006 г. ЗАО "Щука" исполнило обязательства по договору поставки перед ООО "Лебедь".

В бухгалтерском учете ЗАО "Щука" отражаются следующие записи:

В апреле 2006 г.:

Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- 59 000 руб. - получен от ООО "Лебедь" вексель в качестве предоплаты по договору

поставки щук;

Дебет 19 Кредит 68

900 руб. начислен НДС с полученной предоплаты.

В мае 2006 г.:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. оприходованы полученные от ООО "Рак" рачки;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. учтен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС к вычету.

В июне 2006 г.:

Дебет 60 Кредит 91

59 000 руб. передан вексель ООО "Рак" за поставленные в мае 2006 г. рачки;

Дебет 91 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",

59 000 руб. списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 19 Кредит 68

9000 руб. восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

В сентябре 2006 г.:

Дебет 62 Кредит 90

59 000 руб. отражена реализация по договору поставки с ООО "Лебедь";

Дебет 90 Кредит 68

9000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят к вычету НДС с суммы, зачтенной в объемы реализации предоплаты;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС к вычету по материалам, полученным от ООО "Рак".

Пример 39. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что покупатель передал вексель в счет будущей поставки товаров в апреле 2007 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Щука" отражаются следующие записи:

В апреле 2007 г.:

Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- 50 000 руб. - получен от ООО "Лебедь" вексель в качестве предоплаты по договору поставки щук;

Дебет 19 Кредит 68

9000 руб. (50 000 x 18\%) начислен НДС с полученной предоплаты.

В мае 2007 г.:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. оприходованы полученные от ООО "Рак" рачки;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. учтен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС к вычету.

В июне 2007 г.:

Дебет 60 Кредит 91

50 000 руб. передан вексель ООО "Рак" за поставленные в мае 2007 г. рачки;

Дебет 91 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",

50 000 руб. списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 19 Кредит 68

9000 руб. восстановлен НДС, ранее принятый в состав налоговых вычетов;

Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

9000 руб. отражена задолженность перед поставщиком в части НДС.

В сентябре 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90

59 000 руб. отражена реализация по договору поставки с ООО "Лебедь";

Дебет 90 Кредит 68

9000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят к вычету НДС с суммы, зачтенной в объемы реализации предоплаты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

9000 руб. перечислена сумма НДС поставщику отдельным платежным поручением;

Дебет 68 Кредит 19

9000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов по материалам, полученным от ООО

"Рак";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС",

9000 руб. получена сумма НДС от покупателя щук.

Обратите внимание! В 2007 г. при получении вексельной предоплаты применяется ставка

НДС - 18\% (пример 39), до 2007 г. сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет,

определялась по расчетной ставке 118 : 18 (пример 38).

В приведенных примерах балансовая стоимость векселей тождественна стоимости приобретенных товаров без учета НДС. Однако на практике балансовая стоимость векселей может отличаться в большую или меньшую сторону от договорной цены приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (примеры 40, 41).

До вступления в силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ (то есть до 01.01.2007) размер налогового вычета определялся расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселей (то есть реально понесенных расходов на оплату векселей). При этом если:

- балансовая стоимость векселя превышала стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а значит НДС, рассчитанный на основе этой балансовой стоимости, был больше суммы налога, предъявленного поставщиком в счете-фактуре, то к вычету принималась сумма