§ 2. правила ведения книги продаж

§ 2. правила ведения книги продаж

Рассмотрим подробнее изменения, внесенные Постановлением Правительства N 283 в порядок ведения книги продаж:

1) несмотря на то что передача имущественных прав с 2002 г. включена в перечень объектов налогообложения НДС, до настоящего времени в Правилах и в форме счета-фактуры отсутствовало их упоминание. Теперь этот пробел восполнен: определен порядок учета счетовфактур, книг покупок и продаж покупателями и продавцами не только товаров, выполненных работ, оказанных услуг, но и имущественных прав. До внесения последних изменений п. 3 Правил определял порядок хранения счетов-фактур при реализации товаров налогоплательщиками, осуществляющими посредническую деятельность;

2) сохранен п. 20 Правил, регламентирующий особенности регистрации счетов-фактур в книге продаж продавцами, применяющими учетную политику "по оплате". Это связано с тем, что в отношении налогоплательщиков, определявших до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, установлен двухгодичный переходный

период, в течение которого сохраняются прежние условия. Таким образом, указанный пункт будет

применяться до 1 января 2008 г.;

3) в п. 16 Правил указано, что в книге продаж регистрируются выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. При этом приведен перечень возможных случаев. В частности, в нем наряду с операциями реализации поименованы получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок; получение средств, увеличивающих налоговую базу; выполнение СМР работ для собственного потребления; при возврате принятых на учет товаров.

Так, если НДС восстанавливается при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, при переходе на УСН или ЕНВД, а также в иных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счетфактура на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил).

Обратите внимание! В числе ситуаций, при которых возникает обязанность исчисления НДС и регистрации в книге продаж счета-фактуры, указан и возврат принятых на учет товаров. То есть формально получается, что при возврате принятого на учет товара покупатель должен выставить первоначальному продавцу счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и начислить НДС. Налоговые органы и ранее придерживались этой точки зрения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327). Однако налоговыми органами не учитывается тот факт, что не во всех случаях возврат товаров является обратной реализацией и, соответственно, не во всех случаях покупателю товара нужно составлять счет-фактуру и исчислять НДС. Это справедливо лишь для случаев возврата товаров надлежащего качества. Так, в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-07-11/93 рассмотрена ситуация возврата товара при условии, что по договору купли-продажи покупатель вправе вернуть до 10\% товара, если товар не будет реализован в розничной сети по окончании сезона. При возврате товаров покупателем "...суммы налога, предъявленные продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров". Поскольку нереализованный в течение определенного периода товар возвращается продавцу на основании действующего договора поставки, то такая операция классифицируется для покупателя как реализация товара (п. 1 ст. 39 НК РФ). В этом случае покупатель в общеустановленном порядке выписывает накладную (ТОРГ-12) и счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж.

В случае если переход права собственности на товар не состоялся, его возврат обратной реализацией не признается и обязанности по уплате НДС у покупателя не возникает (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 N Ф04-8234/2004(6358-А27-34), от

14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35); Поволжского округа от 28.06.2005 N А72-10207/046/843).

Не является обратной реализацией и возврат некачественного товара. При этом одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет. Это значит, что счета-фактуры, на основании которых были произведены налоговые вычеты в 2001 г. и ранее, могут отсутствовать у налогоплательщика. Как быть в этом случае при восстановлении НДС? К сожалению, вопрос остался не урегулированным и в новых Правилах.

ст. 171 НК РФ (то есть равномерно в течение 10 лет начиная с года, в котором по недвижимости начала начисляться амортизация), то в последнем месяце года в книге продаж должна указываться сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (абз. 7 п. 16 Правил).

Порядок регистрации счетов-фактур следующий:

а) в последнем месяце года в книге продаж может указываться только та сумма восстановленного НДС, которая относится к текущему году;

б) отражение в книге продаж восстановленной суммы НДС по недвижимости следует начиная с 2006 г.

Комментарии о правомерности подобного подхода налоговых органов приведены в гл. 10 "Восстановление суммы "входного" НДС с 1 января 2006 г. " (см. § 2 гл. 10 "НДС по недвижимому имуществу").

К сожалению, указанные изменения станут для налоговых органов еще одним аргументом в пользу того, что применять порядок восстановления НДС по недвижимости, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, для недвижимого имущества, по которому началось начисление амортизации ранее

2006 г., нельзя.

Таким образом, при восстановлении НДС, ранее принятого к вычету:

если НДС восстанавливается по недвижимому имуществу в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, в последнем месяце года в книге продаж отражается сумма налога, подлежащая восстановлению за текущий год;

во всех иных случаях в книге продаж регистрируется счет-фактура, по которому НДС

первоначально был принят к вычету. Счет-фактура регистрируется на ту сумму, которая подлежит восстановлению;

4) внесены изменения в п. 25 Правил, касающиеся порядка отражения счетов-фактур при проведении СМР для собственного потребления, налогоплательщик должен составлять счетафактуры и регистрировать их в книге продаж на последний день каждого календарного месяца.

Приведенные правила устанавливают дополнительный порядок, не предусмотренный налоговым законодательством.

Обратите внимание! В соответствии с новой редакцией Правил:

- регистрация счетов-фактур по мере частичной оплаты осуществляется только при получении оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) до 1 января

2006 г. (если до 2006 г. налогоплательщик уплачивал НДС "по оплате");

при выполнении СМР для собственного потребления регистрация счетов-фактур осуществляется в книге продаж ежемесячно на последний день каждого календарного месяца;

при восстановлении НДС в последнем месяце года отражается в книге продаж сумма НДС, подлежащая восстановлению за текущий год (если НДС восстанавливается по недвижимому имуществу в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ). В остальных случаях регистрация счета-фактуры осуществляется в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению;

при возврате продавцу товара, на который не перешло право собственности, покупатель может либо составить счет-фактуру и уплатить НДС в бюджет (что позволит избежать споров с налоговыми органами), либо счет-фактуру не составлять и НДС не уплачивать, однако подобный подход сопряжен с налоговым риском;

- продавец может составить и предъявить покупателю счет-фактуру, составленный

комбинированным способом.