Глава 16. оформление результатов инвентаризации по переходному периоду

Глава 16. оформление результатов инвентаризации по переходному периоду

С 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков введен единый момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ). Теперь, в общем случае, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,

оказания услуг), передачи имущественных прав.

В целях реализации указанного положения ст. 2 Закона N 119-ФЗ налогоплательщики НДС

обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на

31 декабря 2005 г. включительно.

По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за

реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21

НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к уплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Плательщики НДС, определявшие до вступления в силу Закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности. В период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. НДС по этой задолженности начисляется по "старым" правилам по мере погашения задолженности. При этом если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. в январе или I квартале.

Налогоплательщики НДС, определявшие до вступления в силу Закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями. На практике это означает, что такие налогоплательщики должны определить сумму своей задолженности перед поставщиками и относящуюся к ней сумму НДС разделить на 6, если налоговый период месяц, или на 2, если налоговый период - квартал. Полученная сумма принимается к вычету в каждом налоговом периоде с января по июнь 2006 г. включительно.

В практике налогоплательщика может возникнуть ситуация, когда в начале 2006 г. будет погашена кредиторская задолженность за товары (работы, услуги) и при этом сумма вычета (в части оплаты) окажется больше суммы налога, рассчитанного в соответствии с Законом N 119-ФЗ. Представители Минфина России в Письме от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 облегчили жизнь налогоплательщика, предоставив ему шанс принимать НДС в состав налоговых вычетов большую из сумм.

Порядок определения налоговых вычетов в данной ситуации следующий:

если сумма, фактически уплаченная поставщикам в каждом налоговом периоде первого полугодия 2006 г., не превышает сумму НДС, подлежащую вычету в этом налоговом периоде согласно произведенному расчету, то перерасчет не производится и вычету подлежит именно та сумма, которая рассчитана в соответствии с правилами, определенными Законом N 119-ФЗ;

если же в каком-то налоговом периоде первого полугодия 2006 г. вы уплатили поставщикам сумму, превышающую ту сумму, которая подлежит вычету в этом периоде согласно произведенному расчету, то к вычету можно принять фактически уплаченную сумму налога. При этом пересчет суммы НДС, подлежащей вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Рассмотрим изложенный порядок на примере 51.

Пример 51. В 2005 г. ООО "Тормоз" начисляло НДС "по отгрузке". По состоянию на 1 января

2006 г. кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Налоговый период месяц. В 2006 г. ООО "Тормоз" рассчиталось с поставщиками за приобретенные запчасти. Расчет производился следующим образом:

февраль 2006 г. 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.); апрель 2006 г. 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.); май 2006 г. 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.).

В соответствии с Законом N 119-ФЗ в январе июне 2006 г. организация имеет право ставить к вычету по 1/6 суммы "входного" НДС, не оплаченного по состоянию на 1 января 2006 г., то есть по 6000 руб. (36 000 руб. : 6 мес.).

Следовательно, за первые шесть месяцев 2006 г. организация погасила свою задолженность перед поставщиками за товары (работы, услуги), приобретенные до 1 января 2006 г., на сумму 206

500 руб. (в том числе НДС 31 500 руб.).

Рассчитаем сумму налоговых вычетов за первое полугодие 2006 г.

───────────────┬────────────────┬──────────────┬───────────────────────────

│ вычета согласно│ уплаченная │ покупок

│ расчету │ поставщикам │

───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

Февраль │ 6 000 │ 9 000 │ 9 000 (сумма НДС,

│ │ │ фактически уплаченная

│ │ │ поставщикам)

───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

Апрель │ 6 000 │ 18 000 │ 15 000 (расчетным путем)

───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

Май │ 6 000 │ 4 500 │ ───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

Июнь │ 6 000 │ 0 │ ───────────────┼────────────────┼──────────────┼───────────────────────────

Итого │ 36 000 │ 31 500 │ 36 000

за полугодие │ │ │

2006 г. │ │ │

───────────────┴────────────────┴──────────────┴───────────────────────────

В апреле 2006 г. сумма "входного" НДС, фактически уплаченная поставщикам, составила 18

000 руб. Но в апреле 2006 г. НДС, не предъявленный к вычету, составил 15 000 руб., что не превышает сумму НДС, фактически уплаченную в апреле (18 000 руб.). Исходя из этого, в апреле

2006 г. ООО "Тормоз" принимает к вычету 15 000 руб.

В Письме от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 Минфин России высказал свое мнение о получении вычетов в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных и частично оплаченных до 1 января 2006 г.

До 1 января 2006 г. представители ФНС и Минфина России неправомерно указывали на то, что при оплате основного средства (нематериального актива) в рассрочку вычет "входного" НДС возможен только после того, как будет произведена окончательная оплата поставщику. Следовательно, если к 1 января 2006 г. основное средство (нематериальный актив) полностью не оплачено, то вся сумма "входного" НДС в части этих активов отражается на счете 19 "НДС".

В указанном Письме Минфина России разъяснено, что налогоплательщик, применявший учетную политику в части уплаты НДС "по отгрузке", должен пользоваться вычетами в следующем порядке. Неоплаченную часть НДС нужно предъявлять к вычету в общем порядке (по 1/6 ежемесячно в течение первого полугодия 2006 г.), а оплаченную часть в том налоговом периоде, когда будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по кредиторской задолженности по этим основным средствам (нематериальным активам), числящаяся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (включительно).

Налоговые инспекции разослали налогоплательщикам извещения о необходимости

представления в налоговый орган справки о результатах инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с этим у многих налогоплательщиков возникают следующие вопросы:

1) могут ли налоговые органы отказать налогоплательщику в приеме очередной налоговой декларации по НДС в случае, если налогоплательщик не представил указанную справку?

В Письме ФНС России от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@ в качестве Приложений 1 и 2 приведены рекомендуемые формы справок о суммах дебиторской и кредиторской задолженности, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Кроме этого налогоплательщикам предлагается направить результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 г. по прилагаемым справкам.

Ни нормами Закона N 119-ФЗ, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган

информации о результатах инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности,

исчисленной по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.

В абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ указано, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее проставления.

Таким образом, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме налоговой декларации по НДС на основании того, что налогоплательщик не представил одновременно с декларацией по НДС информацию о суммах дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N

119-ФЗ.

Тем не менее налогоплательщик должен оформить справку (по самостоятельно разработанной или рекомендованной ФНС России форме), поскольку в соответствии с Законом N

119-ФЗ необходимо определить так называемые переходящие суммы задолженности для правомерного начисления и принятия НДС к вычету по "старой" задолженности.

Для этого все налогоплательщики обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. При этом в соответствии с Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности оформляется двусторонним актом сверки;

2) можно ли оштрафовать налогоплательщика за непредставление справки о суммах дебиторской и кредиторской задолженности?

Нет, поскольку представление в налоговый орган информации о результатах инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, исчисленной по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, вместе с декларацией за первый налоговый период 2006 г. является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Формы справок, приведенные в качестве Приложений 1 и 2 к Письму ФНС России от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@ (с учетом Письма ФНС России от 31.01.2006 N ММ-6-03/100@), носят для налогоплательщика рекомендательный характер.

Применить нормы ст. 126 НК РФ невозможно, поскольку п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрим основные моменты, которые следует учесть налогоплательщику при оформлении справки о дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с п. 1 ст. 2

Закона N 119-ФЗ.