§ 2. проблемные вопросы, связанные с понятием "выполнение смр для собственного потребления"

§ 2. проблемные вопросы, связанные с понятием "выполнение смр для собственного потребления"

В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения НДС.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие следует использовать в том значении, в котором оно применяется в иных отраслях законодательства.

Согласно п. п. 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <1>, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и

Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. Расходы на строительство учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (п. 7 ПБУ 2/94).

-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому

учету долгосрочных инвестиций".

Перечень работ, входящий в состав строительно-монтажных работ, приведен в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001. В подавляющем большинстве указанные работы связаны со строительством объектов и монтажом строительных элементов и конструкций. Классификация видов деятельности по установке и монтажу строительных элементов и оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, осуществляется по группировке 45 "Строительство".

Так, разд. 45.3 "Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений" подраздел 45.31

"Производство электромонтажных работ" включает в себя следующие виды работ:

монтаж в зданиях и других строительных объектах;

электропроводов, электроарматуры и электроприборов;

систем электросвязи;

систем электрического отопления;

радиои телевизионных антенн;

систем пожарной сигнализации;

систем противовзломной (охранной) сигнализации;

лифтов и эскалаторов;

молниеотводов и т.п.

Эта группировка не включает:

монтаж электрооборудования на электростанциях;

монтаж испытательного оборудования;

ремонт и техническое обслуживание лифтов и эскалаторов.

Подраздел 45.34 "Монтаж прочего инженерного оборудования" включает:

монтаж систем освещения и сигнализации для автомобильных дорог, железных дорог, аэродромов и портов, производство прочих электромонтажных работ, не включенных в другие группировки;

- монтаж в зданиях и других строительных объектах арматуры и оборудования, не включенных в другие группировки.

Эта группировка также включает:

установку оград, защитных ограждений и тому подобного из различных материалов во дворах, вокруг частных домов, промышленных предприятий и т.п.;

установку ставней, навесов и т.п.

Эта группировка не включает:

монтаж систем управления и безопасности движения на железных дорогах.

Как показывают результаты аудиторских проверок, при осуществлении монтажа (сборки) оборудования, изготовлении хозяйственного инвентаря налогоплательщики исчисляют со стоимости выполненных работ собственными силами НДС, полагая, что речь идет о выполнении СМР для собственного потребления.

Рассмотрим на примере наиболее часто встречающиеся на производственных предприятиях виды работ, ошибочно классифицируемые налогоплательщиками как СМР для собственного потребления (пример 4).

Пример 4. В бухгалтерском учете ОАО "Металлургический завод" отражены следующие операции по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" за март 2007 г.:

Станок токарно-винторезный:

Дебет 08 Кредит 60

4 121 666,66 руб. принят к учету токарно-винторезный станок;

Дебет 08 Кредит 60

145 060,81 руб. отражена стоимость подрядных работ по установке станка;

Дебет 08 Кредит 60

5228,41 руб. отражена стоимость услуг по оформлению документации;

Дебет 08 Кредит 60

154 209,43 руб. отражена стоимость выполненных работ отделом капитального строительства (ОКС);

Дебет 08 Кредит 71

25 867 руб. учтены командировочные расходы;

Дебет 01 Кредит 08

4 452 032,31 руб. введен в эксплуатацию токарно-винторезный станок.

Прокладка телефонной линии:

Дебет 08 Кредит 60

124 695 руб. отражена стоимость подрядных работ по прокладке телефонной линии;

Дебет 08 Кредит 60

10 485,50 руб. отражена стоимость выполненных работ отделом капитального строительства (ОКС);

Дебет 01 Кредит 08

135 180,50 руб. введено в эксплуатацию оборудование.

Сеть корпоративная вычислительная:

Дебет 08 Кредит 60

199 084,95 руб. отражена стоимость подрядных работ;

Дебет 08 Кредит 60

870,3 руб. отражена стоимость выполненных работ отделом капитального строительства

(ОКС);

Дебет 01 Кредит 08

199 955,25 руб. введено в эксплуатацию оборудование.

В состав расходов ОКС ОАО "Металлургический завод" входят следующие элементы затрат:

заработная плата рабочих;

ЕСН;

амортизация складов;

содержание автотранспорта;

междугородние телефонные переговоры;

переплет документов.

Вышеперечисленные затраты ОКСа суммируются и ежемесячно распределяются на объекты строительства пропорционально стоимости выполненных работ текущего месяца.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 0292001 вышеперечисленные работы не относятся к СМР, следовательно, не формируют налогооблагаемую базу по НДС.

Обратите внимание! Монтаж оборудования вне строительных работ под определение

"строительно-монтажные работы" не подпадает.

Таким образом, у ОАО "Металлургический завод" отсутствует обязанность исчисления НДС

со стоимости затрат ОКСа.

Выясним, нужно ли исчислять НДС при изготовлении объектов основных средств собственными силами?

Если основные средства изготавливаются не в результате строительно-монтажных работ, то объекта обложения НДС в виде стоимости выполненных СМР для собственного потребления не возникает.

Так, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика в части обязанности начисления НДС на стоимость выполненных работ по изготовлению вагончиков и шкафчиков для рабочих, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 июня 2006 г. N А26-11042/2005-217 отметил, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "строительно-монтажные работы". Перечень видов строительно-монтажных работ приведен в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября

1996 г. N 123. Применительно к данному перечню можно сделать вывод, что налогоплательщиком при изготовлении вагончиков и шкафчиков не осуществлялись строительно-монтажные работы.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 Кодекса (работ, услуг) объектом обложения налогом на добавленную стоимость (и реализацией товаров) признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы по изготовлению вагончиков и шкафчиков для рабочих должны приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264, ст.

252 НК РФ.

Порядок принятия НДС к вычету по материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении основных средств собственными силами, специально в гл. 21 НК РФ не рассматривается.

По мнению автора, поскольку изготовление основных средств собственными силами для производственных нужд не является объектом обложения НДС (по причине отсутствия СМР для

собственного потребления), то "входной" НДС по приобретенным материалам (работам, услугам), использованным при изготовлении основных средств, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 22 февраля 2005 г. N Ф09-587/05-АК подтверждает правомерность подобного подхода: "...материалами выездной налоговой проверки установлено, что общество приобрело в 2002 и 2003 гг. основные средства, которые были оплачены и поставлены на учет, но в эксплуатацию не введены. Кроме того, в 2002 и 2003 гг. налогоплательщиком изготовлены контейнеры для собственных нужд, которые приняты на учет как основные средства. Таким образом, заявитель обоснованно применил налоговый вычет по НДС в общем порядке, в том числе по НДС, уплаченному поставщикам за материалы, использованные для изготовления контейнеров.

Ссылка налогового органа на необходимость применения к данным правоотношениям п. 5 ст. 172 НК РФ и предъявления налога к вычету после того, как основные средства введены в эксплуатацию, подлежит отклонению в связи с тем, что указанная норма устанавливает порядок применения вычета по суммам налога, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), либо по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ".

Отвечая на вопрос налогоплательщика о налогообложении НДС затрат по изготовлению собственными силами нестандартизированного оборудования, представители финансового ведомства <1> отметили, что "...если расходы по изготовлению нестандартизированного оборудования собственными силами принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является" (пример 5).

-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65.

Пример 5. В ремонтном цехе ОАО "Завод агрегатов" изготовлены тележки грузоподъемностью 15 т с аккумуляторным приводом Т-99973.

В учете ОАО "Завод агрегатов" отражены следующие бухгалтерские записи:

В апреле 2007 г.:

Дебет 10-8 Кредит 60

50 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для изготовления тележки;

Дебет 19-4 Кредит 60

9000 руб. (50 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 Кредит 19-4

9000 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 Кредит 10-8

50 000 руб. списана стоимость строительных материалов, использованных ремонтным цехом для изготовления тележек;

Дебет 23 Кредит 70, 69, 02 и др.

5000 руб. отражены расходы ремонтного цеха, связанные с изготовлением тележек;

Дебет 08-3 Кредит 23

55 000 руб. учтены в составе капитальных вложений затраты, связанные с изготовлением тележек.

Таким образом, со стоимости выполненных работ собственными силами НДС не начисляется.