4.5. отраслевые критерии

4.5. отраслевые критерии

4.5.1. Оценка налоговой нагрузки

Выездная проверка фирмы может быть назначена, когда ее налоговая нагрузка ниже средней по отрасли или виду экономической деятельности. Таков первый критерий и, к сожалению, в Концепции он недостаточно расшифрован. Начну с того, что почти у каждого есть несколько видов экономической деятельности. Для того чтобы знать это, необязательно изучать работу предприятий. Можно просто открыть Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (утв. Постановлением Государственного комитета по стандартизации и метрологии от 6 ноября 2001 г. N 454-ст). Он очень подробен. Например, в нем розничная торговля замороженными продуктами отделена от продаж незамороженных продуктов. Это два разных вида деятельности. Невозможно определить налоговую нагрузку по каждому.

Остается сравнивать показатели компании со средними по отрасли. Но и это сложно. Чиновники предложили лишь некоторые средние цифры (см. Приложение N 1 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333): слишком укрупненные и нередко завышенные. Хотя, конечно, сопоставление с ними пригодится. Определить свою нагрузку просто разделить общую сумму уплаченных за год налогов на выручку, очищенную от НДС и акцизов. Такая методика предложена на сайте ФНС России.

Пример. Сумма налогов, перечисленных организацией за год, 5 млн руб. В нее не входит налог на доходы физлиц, поскольку его фактические плательщики работники. Не надо также учитывать штрафы и пени.

Выручка за этот же год составила 80 млн руб. Значит, налоговая нагрузка 6,25\% (5 млн руб.

: 80 млн руб. x 100\%). Это хороший уровень для розничной торговли, которую ведет предприятие.

Там средний показатель 3,8 процента. Следовательно, нет причин для выездной проверки.

Полагаю, чаще будут учитывать не отраслевые соотношения, а динамику налоговой нагрузки по фирме. Ревизоры сопоставляют показатели отчетного года и предыдущих лет. Снижение

уровня может косвенно свидетельствовать о нарушениях. Увеличение, наоборот, стать одним из оправданий.

Пример. Инспекция отказалась возмещать налог ООО "Экспорт-трейд", обвинив в неправильном оформлении документов, отсутствии экономического смысла сделок, а также в недобросовестности.

Неправильно оформленными назвали выписки банка, в которых нет штампов о проведении операций. Однако штампы ставятся только на платежках. Кроме того, банк подтвердил подлинность выписок. Поэтому суд не согласился с ревизорами. Также он отметил: общество получило прибыль (в арбитраж лучше предъявить декларацию по налогу на прибыль, что и сделано организацией). Нельзя говорить об отсутствии экономического смысла. Не принят и довод о недобросовестности. ООО сдало в суд документы, подтверждающие повышение зарплаты и увеличение штата.

К ним добавлены документы, показывающие: "Экспорт-трейд" получил скидки от поставщиков в 5 8 процентов. Следовательно, у него возрастут налоги (с зарплаты и прибыли) и налоговая нагрузка. Данный факт стал последним аргументом, после которого иск ИФНС отклонили (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2006 г. N

09АП-16078/2006-АК).

Бухгалтеру фирмы желательно хоть раз в год отслеживать уровень налоговой нагрузки. Не только по уплаченным налогам, но и по начисленным за год. Формула дана в п. 4 Методики, одобренной Постановлением Правительства России от 23 июня 2006 г. N 391. Уровень узнается делением начисленной за календарный год суммы налогов и сборов на общую выручку. В Методике из налогов приказано исключать пенсионные взносы, НДС и акцизы. Но лучше не учитывать одни пенсионные взносы, как не относимые прямо к налоговым платежам. НДС и акцизы стоит взять (за вычетом "входного" налога, отнесенного в дебет счета 68). Выручка берется по данным бухучета.

Пример. За 2007 г. общая сумма налогов, подлежащая уплате в бюджет, составила 3,8 млн руб. Узнать ее просто из разд. 1 деклараций. Надо не забыть учесть всю отчетность за 2007 г., где показываются фактические суммы налогов. В том числе и сданную в 2008 г., и "уточненки".

Налоги делим на выручку (строка 010 Отчета о прибылях и убытках) 76 млн руб. Тогда налоговая нагрузка за 2007 г. равна 5 процентам (3,8 млн руб. : 76 млн руб. x 100\%). Если по итогам 2008 г. данный уровень ниже, то повышается вероятность проверки.

Уменьшение нагрузки бывает вызвано и вполне законными обстоятельствами. К примеру, организация выходит на новый рынок, назначая минимальную наценку на свой товар. Или сокращает ее ради роста объемов продаж и прибыли. Причины всегда удастся найти, только лучше искать их заранее. Это возможно, если налогоплательщик сам отследит уровень.

Кроме того, причиной сокращения нагрузки бывает изменение договоров. Оно законно, когда у изменения есть и деловые цели, а не только налоговые. Так решил Пленум ВАС РФ (п. 4

Постановления от 12 октября 2006 г. N 53). Впрочем, проверяющим он зачастую не указ.

Пример. ООО "Стройинвест-Бета" выполняло функции заказчика строительства торгового центра "Ашан". В задачи общества входило привлечение заемных средств и сопровождение самих работ. Они начинаются с выбора проектной организации, продолжаются контролем за строительством и заканчиваются приемкой торгового центра у подрядчика. У компании нет обязанности самой вести строительство. Поэтому она считала свои функции посредническими, как по агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ). НДС фирма определяла не со всех поступивших сумм, а лишь со своего вознаграждения. Так же и налог на прибыль.

Это соответствует п. 1 ст. 156 и пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Но чиновники потребовали начислить налоги со всех поступлений. По их мнению, "Стройинвест-Бета" генеральный подрядчик. Ему следовало подписать договор строительного подряда и включать все полученные деньги в выручку.

Когда потребовалась аргументация, то доводы инспекторов сводились к тому, что обычно составляется договор подряда. Агентские соглашения служат лишь для налоговой экономии. Но это не аргументация решил суд (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от

27 ноября 2006 г. N А41-К2-4511/06). Строительные работы общество не производило, а договор строительного подряда заключается именно на них (это видно из ст. 740 ГК РФ). Функции ООО сведены к представлению клиента и защите его интересов перед реальными подрядчиками. Это деловые цели, они подходят агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ). Подрядчики привлечены и выполняли все работы самостоятельно - это ясно из контрактов с ними, предъявленных

"Стройинвест-Бета". Доначисление налогов незаконно так признал и ФАС МО (Постановление от

15 февраля 2007 г. N КА-А41/199-07).

4.5.2. Уровень рентабельности

От налоговой нагрузки перейдем ко второму, более четкому критерию сравнению уровня рентабельности со средним по отрасли. Среднеотраслевые данные можно узнать из справочников Росстата, на сайте этого ведомства (www.gks.ru) или Минэкономразвития России (www.economy.gov.ru). Или использовать цифры налоговиков (см. Приложение N 2

Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утв.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333). Рентабельность установим по бухучету сказано в Концепции. Если точнее, из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Нужный показатель равен отношению прибыли от продаж к себестоимости проданных товаров, увеличенной на коммерческие и управленческие расходы. Так мы определим рентабельность продукции (работ, услуг).

Пример. В таблице 2 дана выдержка из отчета о прибылях и убытках ООО "Реал" за девять месяцев 2008 г. Видно, что рентабельность продукции за этот период составила 15 процентов (7200 : (38 400 + 4500 + 5100) x 100\%). За тот же период 2007 г. она равна 20 процентам (6000 : (21

000 + 4300 + 4700) x 100\%). Тут инспекторы, возможно, будут сравнивать рентабельность со средней по отрасли. Но, скорее, они обратят внимание на другое снижение рентабельности по сравнению с аналогичным показателем в 2007 г. Этот критерий не приведен в Концепции, но активно используется на практике (пример Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. N Ф04-3537/2006(23525-А46-14)). Поэтому желательно отслеживать динамику рентабельности и при необходимости заранее готовить объяснения для ИФНС.

Таблица 2

Выдержка из отчета о прибылях и убытках

ООО "Реал", тыс. руб.

Еще на сайте ФНС России приказано считать рентабельность активов отношение общей прибыли к итогам баланса. Это соотношение данных строки 140 формы N 2 к строке 300 баланса.

Рассматриваемый критерий (в отличие от налоговой нагрузки) применим и для работающих в разных сферах деятельности. Доходы и расходы по основным видам бизнеса должны раскрываться в форме N 2. Или, по крайней мере, в бухучете.

Если уровень рентабельности на предприятии значительно (на 10 процентов и более) ниже среднего по отрасли, то вероятность выездной проверки увеличивается. Есть ИФНС, где уже тщательно контролируют налогоплательщиков с низкой рентабельностью. В частности, инспекции из Санкт-Петербурга.

Пример. Проверяя ООО "Рапид", инспекция признала незаконным вычет НДС, который предъявлен поставщиками. Чиновники указали товар продан с мизерной рентабельностью. Это свидетельствует о недобросовестности общества. Кроме того, у предприятия нет основных средств, в штате работает всего один сотрудник. Такими силами нельзя выполнить сделки, показанные в учете. Они фиктивны.

Налогоплательщик возразил: инспекция не доказала физическую невозможность сделок.

Продажи допустимы и силами одного работника без собственных основных средств с привлечением имеющихся у покупателя. Невысокая рентабельность и убытки лишь малоэффективное использование капитала. Его нельзя считать нарушением. Так следует из п. 9

Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Организация выиграла

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2007 г. N А56-30660/2005).

Здесь показан простой случай. В деятельности общества мало подозрительных обстоятельств (или налоговики не утруждали себя сбором доказательств). Когда есть множество фактов, косвенно свидетельствующих против фирмы, то минимальная рентабельность становится одним из аргументов, победных для чиновников. Тут стоит вспомнить Постановление ФАС СевероЗападного округа от 18 апреля 2006 г. N А56-42064/2005. В нем речь шла о возмещении предприятию якобы переплаченного им НДС на сумму свыше 10 млн руб. В его штате также работал всего один человек. Не было и основных средств. Помимо этого, имелись и другие странности деятельность компании очень ограничена. Она отпускала покупателю товар в долг и сама оплачивала его векселями, то есть отсутствовал реальный денежный оборот. Еще счета всех участников операции были в одном банке. Наконец, рентабельность спорных операций составила

0,0001 процента. Каждый факт, взятый по одиночке, не нарушение. Вместе же они показали суду недобросовестность действий организации. Против нее сыграло еще и отсутствие объяснений незначительной рентабельности. С ними итог мог быть другим.

Пример. Инспекция обвинила ООО "Лидо XXI" в работе с практически нулевой рентабельностью и в занижении цен. Это стало причиной для отказа в возмещении НДС. Налогоплательщик выдвинул контрдоводы цена по первой сделке уменьшена специально, чтобы привлечь делового партнера. В дальнейшем с ним заключались другие контракты, также предъявленные в суд. Они были более прибыльными для общества. Его действия экономически оправданны, а претензии чиновников необоснованны (Решение Арбитражного суда г. Москвы от

29 июля 2005 г. N А40-34656/05-118-331).

Могут быть и другие объяснения. Одно из них конкуренция на рынке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2006 г. N А56-54/2006), из-за которой приходится назначать минимальную наценку. Такой довод желательно подкрепить документами, из которых видны существующие на рынке цены. Это прайс-листы поставщиков, рекламные сведения, информация с бирж и т.п. При сомнении налоговиков в ценах они должны опровергнуть вашу позицию. Данная норма, вытекающая из п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ, не раз подтверждалась судьями. Хотя бы в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О.

Еще среди объяснений низкой рентабельности бывает маркетинговая политика, когда фирма увеличивает товарооборот благодаря минимальной наценке. Здесь примеры - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N А19-17146/05-52-Ф02-626/06-С1, Постановление ФАС Московского округа от 22 июля 2005 г. N КА-А40/6606-05. Опять-таки рост товарооборота и прибыли лучше подтвердить документами. Той же формой N 2.

Кроме защиты, предприятию стоит тестировать доводы налоговиков. Они нередко допускают ошибки (в частности, увеличивая затраты на входной НДС) или берут тот показатель, который им выгоден.

Пример. Инспекторы сочли недобросовестным плательщиком ООО "БСЖВ Лизинг", так как у него почти отсутствует рентабельность оборотного капитала. Она исчисляется отношением прибыли, оставшейся после уплаты налогов, к стоимости оборотных активов (запасы, готовая продукция, товары, дебиторская задолженность), приведенных в разд. 2 баланса. Так установлено в п. 3.17 Методических указаний, одобренных Приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству от 23 января 2001 г. N 16.

Организация не стала оспаривать методику. Показатель может оказаться и верным. Допустим, уплачены значительные налоги (после выездной проверки) или существенна дебиторская задолженность. Но плательщик обратил внимание на избирательность инспекторов. Те сами установили, что рентабельность продаж (отношение прибыли до уплаты налогов к выручке) 43 процента. Это очень высокое значение. Оно показывает фирма не скрывала прибыль. Налоговики не учли этот критерий, вынося свои обвинения. Так решил суд (Постановление ФАС Московского округа от 6 февраля 2007 г. N КА-А40/12857-06). Дело, ранее выигранное ИФНС, направлено на новое рассмотрение.

Споры встречаются и в оценке следующего критерия, предложенного авторами Концепции.

4.5.3. Сравнение по зарплате

В группу риска попали работодатели, у которых средняя зарплата на сотрудника ниже средней по осуществляемому ими виду деятельности. Необходимый ориентир рекомендовано брать на сайтах региональных отделений Росстата или ФНС России, в налоговых инспекциях, из печати и т.п. Придерживаться его чиновники заставляют почти всех (исключение бюджетники, некоммерческая сфера и т.д.).

Контролеры сами отслеживают предприятия с низким (по мнению госслужащих) уровнем зарплаты. Их чуть ли не автоматически признают нарушителями, что видно из ряда документов. Например, из Письма УФНС России по г. Москве от 17 мая 2006 г. N 15-11/290. При низкой зарплате угрожают не только комплексные проверки, когда налоговики придут на ревизию вместе с представителями милиции, трудовой инспекции, других контролирующих инстанций. Могут применяться и "более жесткие меры.., в том числе ограничивающие финансово-хозяйственную деятельность этих организаций на территории города".

Такие посулы комиссий противозаконны. Но большинство компаний вынуждено с ними считаться. Им приходится или поднимать зарплату, или доказывать обоснованность ее невысокого уровня. Аргументами тут становятся неполный рабочий день, низкая квалификация персонала, небольшой опыт работы предприятия и прочее. Кроме того, есть хорошая судебная практика.

Пример. Проверив декларацию по соцналогу ЗАО "Руссдах", инспекция доначислила ЕСН, пени и штраф. На общую сумму около 500 000 руб. При этом нарушений не установлено. Контролеры сослались на то, что "заработная плата, выплачиваемая работникам общества ниже прожиточного минимума". Следовательно, можно определить налоги расчетным путем, то есть не от показанной в учете зарплаты. Это позволяет пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса решили чиновники.

Они проиграли (Постановление ФАС МО от 18 января 2007 г. N КА-А40/13656-06). Соцналогом облагаются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, начисляемые в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Сначала должен возникнуть доход у физического лица, а уж потом налог. Такое же правило действует для НДФЛ (п. 1 ст. 226

Налогового кодекса РФ) и пенсионных взносов (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001

г. N 167-ФЗ). Значит, платежи нельзя взимать с условной суммы.

Ревизоры зря обращаются к ст. 31 Налогового кодекса РФ и применяют расчетный путь определения налогов. Он допустим в исключительных ситуациях, перечисленных в Кодексе. Например, когда учет компании не позволяет исчислить налоги. Таких претензий к ЗАО "Руссдах" нет.