2.5. обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

2.5. обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

В п. 6 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ привел ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам относятся:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

использование в расчетах одного банка;

транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными признаками, в частности указанными выше, могут свидетельствовать о получении компанией или предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Только в этом случае можно судить о преступных намерениях налогоплательщика.

Но при этом судьи забыли уточнить, что же стоит понимать под совокупностью? И сколько признаков необходимо обнаружить, чтобы доказать неблаговидность намерений налогоплательщика?

Чиновники уверены: чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, двух косвенных признаков более чем достаточно. Однако ВАС РФ все же советует не следовать лишь формальной стороне дела, а оценивать возможность реального осуществления операций. То есть если у суда не возникнет сомнений в том, что оспариваемая сделка имела место в действительности, то налоговикам навряд ли удастся обвинить предприятие в недобросовестности даже при наличии сразу нескольких признаков необоснованности налоговой выгоды. К такому выводу Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 24 октября 2006 г. N 5801/06 по делу N А50-20003/2005-А1.

Чтобы подтвердить реальность проведенной сделки, в качестве доказательства судьям нужно предъявить не только документы, подтверждающие факт совершения той или иной операции, но и показания свидетелей и заключения экспертов. Дело в том, что в судебной практике уже есть прецеденты, подтверждающие действенность подобных способов доказывания. Скажем, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 ноября 2006 г. в деле N А5611955/2006 поддержал налоговую инспекцию, отказав предприятию в вычете НДС. Причиной тому стали свидетельские показания, а также экспертное заключение, в соответствии с которыми было установлено, что подписи на счетах-фактурах не принадлежат руководителю фирмы-поставщика. Суд отметил, что данные документы содержат недостоверную информацию и не могут служить основанием для вычета налога на добавленную стоимость.

К такому же выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30

мая 2007 г. N Ф04-3449/2007(34755-А27-42) по делу N А27-126767/2006-6.

2.5.1. Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции

Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 указал, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 13 февраля 2007 г., 14 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/467-07. Общество экспортировало в Беларусь товары и заявило НДС по этой операции к возмещению. Однако налоговики отказались это сделать, обвинив общество в недобросовестности. Суд чиновников не поддержал, рассуждая так.

Право общества на применение налоговой ставки 0 процентов и возмещение НДС, уплаченного поставщикам, основано на положениях ст. 165 Налогового кодекса РФ и Соглашения от 15 сентября 2004 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", а также Приложения к нему и обусловлено представлением налоговому органу документов, предусмотренных Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 15 сентября 2004 г., а также наличием достоверных документов, подтверждающих факт и размер затрат на уплату НДС поставщикам.

При исследовании и оценке материалов дела суд признал требования нормативных актов соблюденными, а налоговые вычеты подтвержденными, относимыми и допустимыми доказательствами.

Суд установил, что выручка от продажи индивидуальному предпринимателю из Республики

Беларусь товара по договору поступила, что подтверждено выписками банка.

Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Проверяя довод налогового органа о недобросовестном поведении налогоплательщика, суд счел его не основанным на фактических обстоятельствах.

При этом суд исходил из того, что создание общества было вызвано необходимостью разделить производственную и торговую деятельность и постепенно перевести всю торговую деятельность по продаже выпускаемой продукции и приобретенных для перепродажи товаров на специализированную организацию; взаимозависимость организаций необходима для установления и ведения единой ценовой политики и избежания связанных с такой деятельностью экономических рисков и не влияет на условия и экономические результаты их деятельности. Разделение бизнеса на производственный и торговый позволило решить проблему прозрачности и контролируемости бухгалтерского и налогового учета, в первую очередь по НДС, так как трудоемкость процесса раздельного учета и распределения НДС, уплаченного поставщикам, по субсчетам на внутрироссийский и внешний рынок часто вызывала арифметические ошибки в учете и, как следствие, неполную уплату налогов, исчисление пени и наложение штрафов.

Проанализировав объяснения заявителя, декларации по НДС и налогу на прибыль, суд установил, что утверждение налогового органа о неполной уплате налоговых платежей в бюджет и убыточности деятельности заявителя не соответствует действительности.

Оценив изложенные обстоятельства в совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу о том, что общество создано не в целях возмещения НДС и ухода от налогов, а с целью оптимизации бизнеса для улучшения контроля за процессом экспорта продукции и упрощения процедуры сбора и анализа документов, формирующих сумму НДС к уплате и возмещению.

При изложенных обстоятельствах судом обоснованно отклонены доводы налогового органа о неподтверждении заявителем права на применение налоговой ставки 0 процентов и недобросовестности заявителя.

В соответствии с Положением документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров в Республику Беларусь, должны быть представлены налоговому органу в течение 90 дней с момента отгрузки товара.

На 91-й день налог подлежит начислению по налоговой ставке, соответствующей номенклатуре реализованного товара.

Материалами дела подтверждается, что полный пакет документов представлен заявителем налоговому органу в установленные законом сроки. При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для доначисления налога.

2.5.2. Взаимозависимость участников сделок

Взаимозависимость участников сделок сама по себе еще не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды. Прежде чем рассматривать арбитражную практику, нужно определиться с понятием взаимозависимости.

Какие лица считаются взаимозависимыми

Статья 20 части первой Налогового кодекса РФ содержит определение "взаимозависимые лица", а также устанавливает основания для признания физических лиц и (или) организаций таковыми.

Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, когда:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной

организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Близкими родственниками ст. 14 Семейного кодекса РФ называет родителей и детей, дедушек, бабушек и внуков. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

Получается, что взаимозависимыми лицами могут быть только упомянутые выше близкие родственники. Другие родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующих очередей (ст. ст. 1144 и 1145 Гражданского кодекса РФ), для целей применения налогового законодательства могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ. Об этом поговорим чуть ниже.

Добавим, что ст. 97 Семейного кодекса РФ регулирует также отношения между лицами,

которые состоят в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы.

Согласно п. 1 ст. 124 Семейного кодекса РФ усыновление или удочерение является

приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Усыновление производится на основании решения суда по заявлению лиц (лица), которые желают усыновить ребенка (п. 1 ст. 125 Семейного кодекса РФ). При этом дела об усыновлении ребенка рассматриваются судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.

Согласно п. 1 ст. 145 Семейного кодекса РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

Судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Эта норма прописана в п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ. Однако учтите, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Налогового кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О).

Кроме того, установить факт взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от тех, что упомянуты в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, может только суд в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней с участием налоговой инспекции и налогоплательщика. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 1

Информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Если обратиться к судебной практике, то можно сгруппировать случаи, когда суды признают взаимозависимость лиц. Это происходит:

между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые

заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий куплипродажи;

- между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором общества-продавца);

между организацией и ее работниками;

между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице.

Еще раз подчеркнем, судебная практика отмечает взаимозависимость лиц в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако суд, анализируя представленные налоговыми инспекторами доказательства, не должен принимать во внимание формальные признаки, указывающие на недобросовестность.

Можно ли признать необоснованную налоговую выгоду,

если лица взаимозависимы

Судьи ВАС РФ отмечают взаимозависимость лиц в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика. Подчеркнем, только могут. Сама по себе взаимозависимость никак не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды или о недобросовестности. Однако сделки между такими участниками обращают на себя пристальное внимание налоговиков. И есть случаи, когда последние выигрывали спор. Правда, одной только взаимозависимости тут недостаточно.

Приведем пример. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 августа 2006 г. N Ф092484/06-С2 по делу N А47-15755/05 пришел к следующим выводам. Предъявив к вычету НДС, общество действовало недобросовестно, поскольку проведенные им операции по приобретению имущества не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как были совершены между аффилированными и взаимозависимыми лицами, связаны с предоставлением займов и последующими зачетами взаимных требований.

В другом деле ФАС Московского округа указал на наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика на основании того, что помимо прочего им был установлен факт взаимозависимости между ним и контрагентами по договору (Постановление от 6 декабря 2006 г.,

11 декабря 2006 г. N КА-А40/11969-06-П по делу N А40-13961/05-176-150). С этим был согласен и

ВАС РФ в своем Определении от 13 апреля 2007 г. N 3588/07.

Приведем еще несколько примеров. В течение проверяемого периода обществом осуществлялись выпуск и реализация собственных векселей, при этом в большинстве случаев векселя реализовывались аффилированным лицам с отрицательной разницей (дисконтом) с отнесением дисконта на расходы заявителя. При этом судом апелляционной инстанции установлены и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие, что указанные лица являются взаимозависимыми и производили безденежные операции по обмену собственных векселей при отсутствии хозяйственных операций, направленных на получение прибыли. Представленные налоговой инспекцией в подтверждение этих обстоятельств доказательства, которым судом дана надлежащая оценка, свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль и недобросовестном характере действий налогоплательщика. С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции обоснованно признал отнесение заявителем спорной суммы дисконта на затраты неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 25 апреля

2006 г. N Ф09-3019/06-С7 по делу N А60-37240/05).

В Постановлении от 19 сентября 2005 г. N Ф09-4081/05-С7 ФАС этого же округа также поддержал налоговиков. Компания относила на расходы стоимость по договорам на оказание информационно-консультационных услуг. Учитывая взаимозависимость контрагентов, экономическую заинтересованность сторон по договорам, неопределенность договорных обязательств, отсутствие конкретной информации об оказанных услугах, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг, фактический порядок расчетов, штатную численность сотрудников общества, профессиональную подготовку, должностные инструкции, объективное наличие у работников общества необходимых знаний, информации и навыков для выполнения своих функциональных обязанностей в производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельности, а также материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, встречных проверок, ответы организаций, которым оказаны аудиторские услуги, протоколы допросов работников общества свидетельствуют о том, что расходы общества по договорам на оказание информационно-консультационных услуг непосредственно не связаны с производственной деятельностью общества, экономически не обоснованы и документально не подтверждены, в связи с чем оснований для отнесения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и включения в состав расходов, уменьшающих доходы, не имеется.

Кроме того, данные обстоятельства, установленные судебными инстанциями и подтвержденные материалами дела, свидетельствуют о недобросовестности действий общества, направленных на завышение затрат в целях высвобождения от налогообложения значительных средств.

Впрочем, есть и противоположные судебные решения. Прежде всего, это собственно Постановление Пленума ВАС РФ N 53. Еще раз повторим: сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

Уже после того как указанное Постановление увидело свет, суды, опираясь на него, стали выносить вердикты в пользу налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. N Ф09-12007/06-С3 по делу N А474423/06, от 13 декабря 2006 г. N Ф09-11058/06-С7 по делу N А60-25251/05.

В завершение отметим: чтобы снизить риск возникновения претензий со стороны фискальных органов, необходимо исключить из деятельности компании, если это возможно, любые возможные признаки, свидетельствующие о ее взаимозависимости с контрагентами.

2.5.3. Неритмичный характер хозяйственных операций

Среди обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 указал неритмичный характер совершения хозяйственных операций.

Приведем пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. по делу

N А56-26281/2006. Инспекция провела камеральные налоговые проверки представленных обществом деклараций по налогу на добавленную стоимость, согласно которым к вычетам заявлены суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров для перепродажи.

Поскольку приобретенный товар общество оплатило за счет заемных денежных средств, инспекция сделала вывод о том, что общество не понесло реальных затрат на уплату сумм налога на добавленную стоимость. Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что деятельность общества является недобросовестной и направлена на необоснованное возмещение сумм налога из бюджета. В обоснование такого вывода инспекция сослалась на то, что уставный капитал общества составляет минимально требуемую законом сумму; среднесписочная численность работников один человек; отсутствуют документы (товарно-транспортные накладные), подтверждающие факт доставки товара покупателю; общество не предпринимает мер по взысканию с покупателя товара дебиторской задолженности.

Компания не согласилась с указанными решениями налоговиков и обратилась в арбитражный суд. Суд поддержал компанию. Во-первых, доводы инспекции об отсутствии у общества реальных затрат на оплату товара, в том числе уплату сумм налога на добавленную стоимость, в связи с использованием налогоплательщиком в расчетах заемных денежных средств обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Как указал Пленум ВАС РФ в п. 9 Постановления N 53, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, уплата налога на добавленную стоимость за счет денежных средств,

полученных по договору займа, не противоречит законодательству о налогах и сборах.

В материалах дела имеются документы, свидетельствующие о частичном погашении

обществом суммы займа. Так, согласно дополнительному соглашению о предоставлении отступного общество передало заимодавцу векселя, приобретенные по договору купли-продажи ценных бумаг. Векселя содержат передаточную надпись в адрес общества. Налогоплательщиком также представлено дополнительное соглашение к договору займа о продлении срока возврата займа. Податель жалобы не ссылается и на отсутствие каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязательства по договору займа не будут исполнены в дальнейшем.

Учитывая изложенное, общество понесло реальные затраты на оплату товара, в том числе уплату сумм налога на добавленную стоимость.

В Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, также лежит на налоговом органе.

Ссылки инспекции на среднесписочную численность работников общества, минимальный уставный капитал, наличие дебиторской и кредиторской задолженностей обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку названные обстоятельства сами по себе в силу положений гл.

21 Налогового кодекса РФ не препятствуют налогоплательщику применить налоговые вычеты и возместить налог на добавленную стоимость из бюджета.

Как видно из материалов дела, в соответствии с условиями заключенных обществом договоров транспортировка товара осуществлялась его контрагентами либо продавцом товара, либо покупателем.

Ссылки инспекции на невозможность анализа "основных экономических показателей"

хозяйственных операций общества в связи с неосуществлением им деятельности до сентября

2005 г. также являются несостоятельными, так как неритмичный или разовый характер хозяйственных операций сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Такая правовая позиция отражена в Постановлении N 53.

Наличие расчетных счетов общества и его контрагентов в одном банке, осуществление расчетов в течение нескольких дней также не препятствуют заявителю реализовать право на налоговый вычет. Наличие замкнутой схемы движения денежных средств между обществом и его контрагентами налоговым органом не выявлено. Как разъяснено в Постановлении N 53, осуществление расчетов с использованием одного банка само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным.

2.5.4. Нарушение налогового законодательства в прошлом

Если раньше чиновники уже привлекали компанию или предпринимателя к ответственности за нарушение налогового законодательства, то сей факт также может сыграть не на руку при рассмотрении дела в суде. Конечно, презумпцию невиновности никто не отменял, но статус "рецидивиста" в отношении налоговых преступлений всегда вызывает подозрения. Впрочем, как указывают судьи, нарушение налогового законодательства в прошлом само по себе не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

2.5.5. Разовый характер операции

Среди обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, суд указал разовый характер сделки. Данное обстоятельство может считаться не более чем косвенным подтверждением факта получения необоснованной налоговой выгоды. Постановление N 53 не уточняет, какая операция должна считаться разовой. По нашему мнению, к таким операциям могут быть отнесены только те операции, которые совершаются не только с одним контрагентом, но и в отношении одного вида активов или обязательств. У налогоплательщиков, осуществляющих систематическую предпринимательскую деятельность, могут возникать разовые отношения с отдельными поставщиками, но приобретение одноименных активов или приобретение одноименных обязательств имеет место, как правило, в течение каждого цикла производства и реализации продукции (работ, услуг).

2.5.6. Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика

Среди обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, суд указал осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика.

2.5.7. Осуществление расчетов с использованием одного банка

Если у организации и ее контрагента счета открыты в одном банке, то это также может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды. Заметьте, только может. То есть, в принципе, в том, что компании обслуживаются в одном кредитном учреждении, ничего криминального нет. Однако арбитражная практика знает случаи, когда этот факт служит основанием для обвинения фирмы в получении необоснованной налоговой выгоды. В качестве примера можно привести Постановления ВАС РФ от 13 апреля 2007 г. N 3588/07, ФАС Московского округа от 6 декабря 2006 г., 11 декабря 2006 г. N КА-А40/11969-06-П по делу N А4013961/05-176-150. В деле компанию привлекли к ответственности за неполную уплату налога на прибыль вследствие необоснованного отнесения в состав расходов платежа, произведенного обществом банку за факторинговые услуги. Инспекция посчитала, что данные расходы не могут быть признаны экономически оправданными, услуги приобретены не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Суд поддержал чиновников. В своем вердикте они указали следующее. В действиях продавца, заявителя, покупателя-должника и банка усматривается взаимозависимость, контрагенты не имели реального намерения исполнить

обязательства по сделкам купли-продажи, предшествовавшим заключению договора финансирования под уступку права требования, между действиями организаций и банка существует причинно-следственная связь, в связи с чем осуществленные заявителем платежи не являются экономически оправданными, направленными на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, и поэтому они не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Расчеты между организациями проводились по счетам, открытым в одном банке в один день. В этот период банк осуществлял операции финансирования под уступку денежного требования с признаками схемы, направленной на уклонение от налогообложения налогом на прибыль как банка, так и клиентов банка по операциям факторинга. При этом контрагентами клиентов по сделкам купли-продажи являлись одни и те же организации. Прибыль заявителя по сделкам, заключенным с контрагентами, должна составлять 40 239 руб. 84 коп., в то время как по договору финансирования под уступку денежного требования заявитель перечислил банку вознаграждение в сумме 9 000 000 руб. Убыток от договора факторинга составил 8 959 760 руб. 16 коп.

Исходя из указанных обстоятельств, суд пришел к выводу о том, что заключение обществом с банком договора факторинга и уплата по нему 9 000 000 руб. не могут быть признаны ни экономически обоснованными, ни произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, спорные затраты заявителя не отвечают критериям, позволяющим считать их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. А сама компания получила необоснованную налоговую выгоду на экономии налога на прибыль.

Другое дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 января

2007 г. по делу N А56-25339/2006. Тут судьи были на стороне организации. Инспекторы попытались обвинить фирму в получении необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Основаниями для вынесения такого решения послужили следующие обстоятельства, выявленные в ходе встречных проверок контрагентов общества: местонахождение некоторых из них неизвестно; некоторые контрагенты не сдают бухгалтерскую отчетность, учредителем и главным бухгалтером отдельных организаций является одно лицо; расчетные счета некоторых из контрагентов открыты в одном банке; контрагенты основных поставщиков общества также не сдают бухгалтерскую отчетность; не уплачивают налоги, а их местонахождение неизвестно. По мнению чиновников, все сделки с контрагентами совершены с целью необоснованного приобретения права на получение экономической выгоды путем уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252

Налогового кодекса РФ) и уменьшения общей суммы НДС на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171

Налогового кодекса РФ).

Однако судьи с инспекторами не согласились. Они заявили, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на включение в расходы понесенных затрат с такими обстоятельствами, как сдача контрагентами налогоплательщика бухгалтерской отчетности, состав учредителей и органов управления поставщиков, уплата ими налогов и нахождение их по месту регистрации. Поэтому налог на прибыль был доначислен инспекцией обществу неправомерно.

Доводы инспекции о нахождении расчетных счетов некоторых из контрагентов общества в одном банке обоснованно не приняты судом, поскольку данные обстоятельства сами по себе не являются основанием для отказа налогоплательщику в возмещении сумм НДС из бюджета.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25 июля 2001 г.

N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Утверждения налоговой инспекции о направленности действий общества на получение денежных средств из бюджета правомерно отклонены судом как не доказанные в установленном порядке и основанные лишь на предположениях. В деле отсутствуют доказательства наличия у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с контрагентами умысла, направленного на получение из бюджета сумм НДС. При таких обстоятельствах начисление штрафов, пеней и требование уплатить НДС и налог на прибыль незаконны.

Еще в одном споре ИФНС доначислила обществу суммы НДС, поскольку общество, по мнению налоговиков, выполнило не все необходимые условия для предъявления НДС к вычету. В обоснование принятого решения налоговая инспекция сослалась на наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства в совокупности: использование "номинального" адреса; среднесписочная численность организации 1 человек; отсутствие ликвидного имущества, в том числе основных средств, складов, транспортных средств для доставки грузов покупателям; отсутствие накладных расходов; минимальный уставный капитал; систематическое предъявление НДС к возмещению; реализация товаров недобросовестным российским контрагентам; прогрессирующие кредиторская и дебиторская задолженности; наличие счетов общества и его контрагентов в одном банке; отсутствие разрешительной документации на реализацию товаров на внутреннем рынке.

Судьи пришли к выводу, что действия налоговиков незаконны. Рассуждали представители Фемиды следующим образом: для возмещения НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо подтвердить фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплату НДС таможенным органам и принятие импортированных товаров на учет.

Как видно из материалов дела, на основании контрактов, заключенных с иностранными организациями, компания приобрела товары (продукты питания), которые ввезены на территорию Российской Федерации и в дальнейшем реализованы по договорам поставки покупателям.

Факт ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации установлен судами, подтверждается надлежащим образом оформленными грузовыми таможенными декларациями и не оспаривается налоговым органом. Уплата обществом НДС таможенным органам при импорте товаров, принятие приобретенных товаров на учет и их последующая реализация также подтверждаются имеющимися в материалах дела документами (договорами, регистрами бухгалтерского учета, платежными документами).

Претензии чиновников к покупателю импортных товаров не могут свидетельствовать о необоснованном применении им налоговых вычетов. Ведь согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая изложена в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех участников многостадийного процесса уплаты и перечисления налогов в бюджет. Несостоятельным является довод подателя жалобы об использовании обществом "номинального" адреса. В материалы дела представлен договор, заключенный между заявителем и обществом с другой фирмой, о предоставлении рабочего места для исполнительного органа заявителя, о чем в устав общества внесены соответствующие изменения.

Также отклонен довод налогового органа о подписании документов общества лицом, не имеющим на это соответствующих полномочий. Согласно ст. 183 Гражданского кодекса РФ последующее одобрение сделки, совершенной неуполномоченным лицом, создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по сделке с момента ее совершения. В материалах дела имеются подтверждения того, что заявителем приняты импортный товар и оказанные таможенным брокером услуги, что свидетельствует об одобрении обществом совершенных от его имени сделок.

Суд считает ошибочной ссылку налогового органа на невозможность установления, каким образом ввезенный груз доставлен к российским контрагентам общества, поскольку право на применение налоговых вычетов не ставится законодательством в зависимость от оформления транспортировки груза и других гражданско-правовых отношений.

Ссылка инспекции в обоснование недобросовестности заявителя на малую среднесписочную численность организации, отсутствие собственных или арендованных складских помещений признана судами несостоятельной.

Как видно из материалов дела, условиями заключенных обществом договоров не предусмотрено выполнение им обязанностей по доставке, перевалке и хранению импортируемых товаров. Вывоз товаров со склада временного хранения осуществлялся контрагентами общества. Отсутствие у заявителя собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также штатных специалистов по логистике и перевозкам в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Доказательств, свидетельствующих о том, что отсутствие технического персонала, основных средств, складских помещений и транспортных средств препятствовало обществу осуществлять деятельность, связанную с ввозом товаров и их перепродажей на территории Российской Федерации, инспекция в материалы дела не представила.

Суды правомерно не приняли и довод налогового органа о наличии у общества дебиторской задолженности, поскольку названное обстоятельство само по себе в силу положений гл. 21

Налогового кодекса РФ не влияет на право налогоплательщика применить налоговые вычеты и

возместить НДС из бюджета.

Вывод инспекции о низкой рентабельности хозяйственной деятельности общества также является несостоятельным. В соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса РФ юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Следовательно, стороны вправе самостоятельно определять цену реализации товаров,

исходя из соотношения спроса и предложения на рынке.

Из Постановления Пленума ВАС РФ N 53 следует, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, выраженной в том или ином уровне рентабельности.

Наличие расчетных счетов общества и его поставщика в одном банке также не препятствует заявителю реализовать право на налоговый вычет. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, осуществление расчетов с использованием одного банка само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Приведенные инспекцией в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о

недобросовестности налогоплательщика и совершении им действий исключительно с целью необоснованного возмещения НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судьи установили, что общество совершало операции с реальными товарами, ввезенными на таможенную территорию Российской Федерации с целью перепродажи, и уплатило в бюджет сумму налога при их таможенном оформлении.

Налоговой инспекцией не представлены и доказательства наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, направленной на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС при совершении сделок. При таких обстоятельствах решение инспекции не соответствует закону. А значит, требования чиновников подлежат отмене (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2007 г. по делу N А56-18746/2006).

Еще одно дело можно привести в качестве примера. Его рассматривал ФАС Московского округа в Постановлении от 21 ноября 2006 г., 22 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/11479-06.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, поддержавших их позиции, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене решения и постановления исходя из следующего.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, перечень которых содержится в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При исследовании доказательств по делу судами установлено, что заявителем представлены все необходимые в силу закона документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что представленными

налогоплательщиком выписками банка, а также свифт-сообщениями к ним подтверждается получение валютной выручки по спорным договорам.

Выписки банка соответствуют положениям Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России от 5 декабря 2002 г. N 205-П, и являются выписками из лицевого счета налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что представленные копии выписок банка не подтверждают факта поступления выручки, так как в них не указано, за что и по какому договору поступили денежные средства на счет налогоплательщика, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях не предусмотрено обязательное наличие ссылок в выписках банка на основания произведенных финансовых операций.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения инспекции, налогоплательщик в комплекте документов с декларацией представил паспорта экспортных сделок, по которым производится учет поступлений платежей от иностранных контрагентов, и на запрос налогового органа банк подтвердил поступление валютной выручки по этим паспортам (с. 6 решения инспекции).

Реализуемые заявителем оптические системы представляют собой аппаратно-программные комплексы, позволяющие улучшить характеристики лазерных комплексов, для которых они поставляются. Общество является собственником программного обеспечения, поставляемого по контрактам с иностранными покупателями, что подтверждается необходимыми правоустанавливающими документами (авторским договором, соглашением сторон о внесении изменений в авторский договор, свидетельством об официальной регистрации программы для ЭВМ).

Согласно предъявленным ГТД, продукция прошла таможенный контроль. При этом в ГТД содержится информация о том, что с товаром поставлялось программное обеспечение, без которого, как следует из пояснений представителей общества, данных в заседании суда кассационной инстанции, поставляемые приборы не являются оптическими системами, заказанными покупателями, в связи с чем фирма и была указана в качестве производителя экспортируемого товара.

Налоговый орган в решении отметил, что все предъявленные заявителем ГТД зарегистрированы в электронной базе данных Федеральной таможенной службы, а Шереметьевская таможня подтвердила факт вывоза указанных в ГТД товаров.

На запрос инспекции Международный учебно-научный лазерный центр МГУ им. М.В. Ломоносова сообщил, что производство данных оптических систем возможно, экономически оправданной является их сборка из комплектующих, изготовленных на заказ специализированными (оптическими, механическими, напылительными и др.) предприятиями.

Перечисление денежных средств за приобретенные материальные ценности подтверждается платежными поручениями.

Инспекция не представила и в жалобе не указывает на доказательства, позволяющие сделать вывод о том, что организации, у которых общество приобретало материальные ценности, в дальнейшем реализованные заявителю, не являются указанными специализированными предприятиями, что изготовление элементов оптической системы, экспортируемой заявителем, не осуществляли, не имеют для этого необходимого оборудования и помещений.

Таким образом, судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что отсутствие у инспекции сведений о наличии у поставщиков оборудования по сборке оптических систем, ее довод о невозможности установления происхождения экспортного товара, наличие у инспекции сомнений по поводу его реального существования противоречат доказанному факту вывоза товара за пределы таможенной территории РФ, заключению Международного учебнонаучного лазерного центра МГУ им. М.В. Ломоносова, технической документации на товар и

сертификатам качества, которые представлены инспекции. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165

Налогового кодекса РФ, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 16 июля 2007 г. N КА-А40/6676-07, от 25 июля 2007 г. N КА-А40/5743-07.

ВАС РФ в Постановлении N 53 разъяснил, что осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, как и факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Поскольку доказательства оплаты фирме-поставщику с учетом налога на добавленную стоимость представлены налоговому органу в полном объеме; счета-фактуры, предъявленные в подтверждение вычетов, оформлены в соответствии с требованиями п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (налоговым органом это не оспаривается); заявлений о фальсификации обществом доказательств налоговый орган не делал; с учетом того, что в кассационной жалобе налоговый орган указывает, что поставщик и его поставщики уплатили НДС в бюджет; инспекцией не представлены доказательства необоснованного получения заявителем налоговой выгоды; а также с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, согласно которому истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, и по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, суды пришли к правильному выводу об отсутствии законодательно закрепленных оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, принятия оспариваемого решения.

Суды путем исследования доказательств пришли к выводу, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства, связанные с созданием и деятельностью общества, не могут свидетельствовать о неуплате заявителем НДС своему поставщику, а также о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

2.5.8. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций

Среди обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, суд указал осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

2.5.9. Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций

Последний признак, указанный в п. 6 Постановления N 53, который сам по себе не говорит о получении необоснованной выгоды, но позволяет сомневаться в правомерности сделок, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.