Аналитический учет основных средств

Аналитический учет основных средств

Предприятие организует аналитический учет по объектам амортизируемого имущества. Для сбора информации об объектах основных средств, по которым начисляется амортизация организации, рекомендуется открывать налоговые регистры. Форма налоговых регистров должна быть утверждена организацией.

Аналитический учет должен содержать информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке,

дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

о применении повышающих и понижающих коэффициентов;

о дате приобретения и реализации (выбытия) имущества;

о дате передачи имущества в эксплуатацию;

о дате исключения из состава амортизируемого имущества, расконсервации имущества;

о дате окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции, модернизации.

Реконструкция и модернизация основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Как сказано в Письме УМНС по г. Москве от 16 ноября 2004 г. N 24-11/73842 "О налогообложении расходов на реконструкцию", "затраты по реконструкции основных средств, в результате которой улучшатся технико-экономические показатели производства (увеличение производственных мощностей, улучшение качества выпускаемой продукции, изменение ее номенклатуры и, как следствие, увеличение доходности организации), увеличивают стоимость реконструируемого основного средства. Если произведенные затраты удовлетворяют перечисленным выше условиям, то они могут быть отнесены на увеличение стоимости реконструируемого объекта".

В ходе модернизации, технического перевооружения или реконструкции должны измениться технические параметры объекта:

- повышаются технические или эксплуатационные характеристики, меняется назначение

объекта;

основное средство прослужит дольше, чем планировалось первоначально.

Примечание. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/2/185 ответило на вопрос, возможно ли включение затрат, связанных с проведением демонтажных работ и подготовкой строительной площадки, осуществленных до момента утверждения проектной документации, на капитальные вложения, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, при условии последующего утверждения проекта на реконструкцию, предусматривающего проведение таких работ.

Если действующим законодательством предусмотрена возможность проведения указанных подготовительных работ, необходимых для реконструкции, без утвержденной в установленном порядке проектной документации, то в этом случае стоимость подготовительных работ как составляющая часть общей сметной стоимости работ по реконструкции после окончания реконструкции увеличит первоначальную стоимость здания и будет учтена в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.

Если стоимость подготовительных работ не включена в проектно-сметную стоимость реконструкции и для их проведения необходимо заключение дополнительных договоров и разрешений, то стоимость таких подготовительных работ, как работы капитального характера, должна учитываться банком отдельно от затрат, связанных с реконструкцией. При этом в целях налогообложения прибыли стоимость указанных подготовительных работ, носящих капитальный характер до включения в проектно-сметную документацию, учитываться не должна.

Арбитражная практика подтверждает отсутствие однозначного подхода к толкованию понятий, связанных с классификацией произведенных расходов организаций. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2004 г. N А56-20543/04. При доначислении налога на прибыль Обществу налоговые органы ссылаются на характер работ, выполненных им на автозаправочных станциях. По мнению проверяющих, выполнение данных работ привело к улучшению качества услуг, оказываемых Обществом, к совершенствованию производства и повышению технико-экономических показателей автозаправочных станций. Следовательно, в данном случае Общество произвело реконструкцию автозаправочных станций, в

связи с чем неправомерно отнесло расходы, связанные с данными работами, на затраты, что привело к неполной уплате налога на прибыль. Эти расходы подлежали отнесению на увеличение стоимости станции, а налог на имущество следовало исчислять с увеличенной стоимости объекта. Суд не согласился с требованиями налоговых органов. В данном случае Общество производило следующие работы: наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы. Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела. Следовательно, суд сделал вывод, что Общество выполнило ремонт и правомерно включило произведенные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 августа

2005 г. N Ф04-5159/2005(13815-А45-37) указало: налоговым органом не доказано, что ремонтностроительные работы, производимые по спорному объекту, являются реконструкцией данного объекта в силу положения п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Арбитражный суд правомерно указал, что акты формы КС-2 не могут являться доказательством реконструкции объекта, поскольку их прямое назначение заключается только в том, что в актах отражаются виды выполненных работ. Кроме этого работы, указанные в актах КС-2, не свидетельствуют о том, что объект подвергся реконструкции в том смысле, в котором законодатель определил реконструкцию для целей налогообложения прибыли предприятий.

В Письме ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 описывается порядок проведения

реконструкции (модернизации) основных средств и начисления амортизации в этих случаях. В Письме затронуты два момента начисления амортизации по модернизируемому (реконструируемому) имуществу.

Первое разъяснение о продолжительности работ по реконструкции. В Письме указывается, что если изначально на модернизацию отводится не более 12 месяцев, то амортизацию прерывать не нужно. А если работы затянулись, то начисленные суммы амортизации подлежат исключению из расходов. Это прописано в п. 3 ст. 256 НК РФ.

Это очень неудобно для налогоплательщика - править базу по налогу на прибыль за прошлый год из-за непредвиденно затянувшейся реконструкции. Но основное средство, которое находится на реконструкции или модернизации больше 12 месяцев, должно быть исключено из состава амортизируемого имущества.

Второе разъяснение касается начисления амортизации: после модернизации увеличилась стоимость амортизируемого имущества, срок полезного использования после модернизации рассчитывается путем деления остаточной стоимости, в которой уже учтена стоимость работы по модернизации, на новую ежемесячную норму. Новая ежемесячная норма амортизации рассчитывается делением новой первоначальной стоимости на срок полезного использования. С помощью такой схемы расчетов получается, что срок полезного использования после модернизации увеличивается, а это невыгодно организации.

Примечание. В Письме ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 приводится пример предлагаемого расчета: первоначальная стоимость 20 000 руб., срок полезного использования составляет 48 месяцев, срок фактического использования до модернизации 12 месяцев. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации 5000 руб. (20 000 руб. / 48 мес. x 12 мес.). Во время реконструкции объекта основных средств в течение 14 месяцев амортизация по нему не начисляется. После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. / 48 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 июня 2006 г. N 03-03-04/2/162 разъясняет организации, что в случае осуществления реконструкции части здания (значительно меньшей по сравнению с общей площадью) продолжительностью свыше 12 месяцев, на время реконструкции нельзя исключать основное средство из состава амортизируемого имущества при условии использования остальной части здания в деятельности, направленной на получение дохода. По мнению Минфина России, если в налоговом учете можно выделить два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае организация вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на

действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Если в налоговом учете здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизацию по нему не начисляют до окончания реконструкции согласно вышеназванной норме ст. 256 Кодекса.

Примечание. Если основное средство было полностью амортизировано в налоговом учете или его первоначальная стоимость была ниже 10 000 руб. и сумма фактически произведенных расходов на модернизацию основных средств менее 10 000 руб., как можно учитывать эти расходы при условии, что стоимость этого объекта основных средств уже ранее полностью амортизирована в налоговом учете?

В случае если сумма расходов на модернизацию основного средства составляет менее 10

000 руб., то объект основных средств после проведения модернизации не включается в состав амортизируемого имущества в целях обложения налогом на прибыль на основании п. 1 ст. 256

Кодекса, а учитывается в качестве материальных расходов.

Только в том случае, если суммы понесенных расходов на модернизацию объекта основных средств составляют 10 000 руб. и более, объект основных средств, согласно п. 1 ст. 256 Кодекса, включается в состав амортизируемого имущества налогоплательщика.

Указание на такой порядок учета расходов на модернизацию содержится в Письме

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 9 июня 2004 г. N

03-02-05/3/50 "О расходах на модернизацию", в котором сказано, что если суммы понесенных расходов на модернизацию объекта основных средств составляют только 10 000 руб. и более, то в данном случае, по мнению Минфина России, формируется новая первоначальная стоимость объекта основных средств, включаемого в состав амортизируемого имущества в целях обложения налогом на прибыль, состоящая из произведенных расходов на модернизацию указанного объекта основных средств. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216 указало, что амортизацию для целей налогообложения следует начислять в следующем порядке: "1. После реконструкции основного средства, максимальный срок полезного использования которого закончился и остаточная стоимость равна нулю, происходит увеличение первоначальной стоимости, и, соответственно, остаточная стоимость данного основного средства будет равняться сумме расходов по его реконструкции. Организация возобновляет начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действующей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости. 2. После реконструкции основного средства, у которого имеется остаточная стоимость и установлен максимальный срок полезного использования, происходит увеличение первоначальной стоимости и, соответственно, остаточная стоимость данного основного средства будет увеличена на сумму расходов по его реконструкции. Организация продолжает начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действующей нормой амортизации до полного списания остаточной стоимости".

При проведении реконструкции основного средства принятие решения об увеличении полезного срока использования, по мнению департамента, не влечет изменения нормы его амортизации.

Предприятие в ходе хозяйственной деятельности проводит работы по реконструкции, модернизации и ремонту основных средств, в результате которых не производится ликвидация объектов. При выполнении данных работ происходит снятие с основных средств материалов и иного имущества, которые приходуются для целей бухгалтерского учета и включаются в состав внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученного имущества. В дальнейшем оприходованное имущество может быть как реализовано контрагентам предприятия, так и использовано в производстве или при осуществлении реконструкции, модернизации и ремонте других основных средств. В перечне внереализационных доходов, содержащемся в ст. 250

Кодекса, такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта

(реконструкции) основного средства, не поименован.

Эту ситуацию прокомментировал Минфин России в Письме от 15 сентября 2005 г. N 03-0304/1/189.

Минфин России считает, что стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, является внереализационным доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Примечание.

Амортизационная премия по реконструированным объектам ОС

имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10\% первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257

Кодекса. При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса.

Обращаем внимание, что указанное положение не распространяется на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции до 1 января 2007 г. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/2/152).

Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

Изменения, вносимые Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, указывают: применять амортизационную премию можно и при реконструкции. Эти изменения в п. 1.1 ст. 259 НК РФ вступают в силу с 1 января 2007 г., но распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2006 г. Следовательно, организация в течение 2006 г. не вправе признавать данные расходы, отражать их в декларациях за отчетные периоды и учитывать при уплате авансовых платежей. Амортизационную премию по реконструкции можно будет отразить только в годовой декларации за 2006 г., налог на прибыль по итогам 2006 г. следует уплатить также с учетом данных расходов.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/2/152 указало, что в налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных банком расходов на капвложения в размере 10\% первоначальной стоимости введенных (приобретенных) основных средств.

Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (например, акт о приеме выполненных работ форма КС-2). По мнению Департамента, смета на строительные работы (сводный сметный расчет) к указанным документам не относится.

Для того чтобы организация имела право воспользоваться 10\% амортизационной премии, из первичных документов, определяющих характер выполненных работ, должно следовать:

основное средство было модернизировано, то есть изменились его предназначение и технические характеристики, и (или) стало обладать другими новыми качествами;

- произведено техническое перевооружение, замена оборудования на более новое и

совершенное;

основное средство может быть реконструировано.

Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230. Минфин России рассмотрел вопрос о порядке учета амортизационной премии налогоплательщиками, которые применяют метод начисления.

В Письме финансовое ведомство говорит, что сумма начисленной амортизации и амортизационная премия это разные виды расходов. При этом в отношении амортизационной премии в п. 1.1 ст. 259 НК РФ установлено, что она включается в состав расходов отчетного (налогового) периода. Поэтому соответствующая сумма признается косвенным расходом и учитывается в целях налогообложения в полном объеме единовременно (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это правило действует и в том случае, если в учетной политике организации предусмотрено, что собственно амортизация относится к прямым расходам.

Ранее Минфин России высказывал другую точку зрения по данному вопросу амортизационная премия должна учитываться в том же порядке, что и амортизационные отчисления (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Как определить, что является ремонтом, а что модернизацией компьютерной техники? Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/67 сообщило, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса.

Может ли организация при замене морально износившегося монитора новым, более совершенным, отнести затраты на его приобретение к расходам на ремонт основных средств в порядке, установленном ст. 260 НК РФ? Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-

установленном ст. 260 Кодекса, относятся расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники и вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии.

Замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией. Модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст.

257 Кодекса.

Примечание. Расходы на замену морально устаревшего монитора это модернизация компьютера, а замена отдельных комплектующих, в том числе процессора, материнской платы и памяти, текущий ремонт!

Признание расходов по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Если в смете на строительство объекта основного средства предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий вокруг объекта, то стоимость данных работ, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и ст. 257 НК РФ, должна учитываться в составе стоимости объекта основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета. В остальных случаях такие работы следует рассматривать как отдельные затраты на благоустройство территории.

Определение понятия "благоустройство территорий" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п.

Расходы на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 августа

2005 г. N Ф04-5159/2005(13815-А45-37) указало: из материалов дела усматривается, что налогоплательщик завысил себестоимость продукции путем незаконного включения в общезаводские расходы сумм, израсходованных на благоустройство территории, прилегающей к предприятию и на формовочную обрезку деревьев, в связи с чем налоговым органом доначислен налог на прибыль. Со своей стороны организация ссылалась на то, что затраты на содержание и озеленение прилегающей территории относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, которые согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Но суд не принял точку зрения предприятия. Он указал: в силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и формовочная обрезка деревьев повлияют на получение дохода от деятельности.