Порядок классификации расходов

Порядок классификации расходов

Прямые расходы

В целях налогового учета расходы, связанные с реализацией, разделяются на прямые и косвенные. Предприятие обязано составлять и вести отдельные аналитические регистры по учету затрат, в которых затраты будут группироваться на основании документов, подтверждающих их обоснованность. Доходы также группируются в отдельных регистрах. По итогам периода составляется отдельный регистр налоговая база, в которой рассчитывается сумма прибыли или убытка за период. Налоговые регистры и база должны быть подписаны исполнителем и содержать расшифровку его подписи.

В целях налогового учета организации формируют налоговую базу нарастающим итогом за налоговый период. В базу включаются суммы полученных доходов, определенных в соответствии с НК. Доходы уменьшаются на сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы. Косвенные расходы за период подлежат полному списанию единовременно, без учета факта получения доходов.

14 июля 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении

изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии с п. 5 ст. 8 указанного Закона, начиная с отчетности 2005 г., налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

До введения в действие Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень прямых расходов, предусмотренный ст. 318 Кодекса, носил исчерпывающий характер. При этом к прямым расходам относились:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 настоящего

Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов теперь открыт, абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ указывает только те виды расходов, которые могут быть отнесены к прямым, в частности:

1) материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254);

2) оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255);

3) суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (пп. 1 п. 1 ст.

264);

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при

производстве товаров, работ, услуг (ст. ст. 256 259).

Налогоплательщик вправе самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в порядке, предусмотренном ст. 319 НК РФ.

Для организаций налогоплательщиков, оказывающих услуги, разрешено относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Под незавершенным производством (НЗП) в целях налогообложения прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности. Иными словами, это продукция, которая не прошла всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценку остатков НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик производит на основании данных первичных учетных документов. В них содержатся сведения о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика), а также данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Примечание. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина

России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 Кодекса, является открытым.

С учетом изложенного, налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли, в которой может установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 Кодекса.

Только налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Эта же позиция подтверждается Минфином России в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-03-04/4/5.

Выбранный организацией порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) закрепляется в учетной политике для целей налогообложения прибыли и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (а не в состав материальных расходов следующего месяца, как было ранее). При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Примечание. Если предприятие не может напрямую распределять прямые затраты по продукции (работам, услугам), то разрабатывается расчетный механизм распределения затрат.

Раньше в Налоговом кодексе было предусмотрено три метода распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию:

1) пропорционально стоимости сырья. Этот метод применяли организации, чье производство было связано с обработкой и переработкой сырья;

2) пропорционально доле незавершенных заказов или заказов, завершенных, но не принятых на конец текущего месяца. Метод использовали организации, выполняющие работы или оказывающие услуги;

3) пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Метод применяли все остальные налогоплательщики (если не использовались предыдущие два метода).

После внесения изменений в ст. 319 Кодекса конкретные методы распределения прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию из Налогового кодекса исключены. Теперь налогоплательщики самостоятельно решают, как им распределять прямые расходы. Главное, чтобы произведенные расходы соответствовали изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции нельзя, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Выбранный порядок распределения прямых расходов закрепляется в учетной политике и применяется не менее чем в двух налоговых периодах. Таким образом, организации, которые внесут изменения в учетную политику на 2005 г., должны применять новый метод распределения расходов как минимум до конца 2006 г.

Примечание. Прямые расходы относятся к текущим расходам по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Они могут относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст.

318 НК РФ). Это объясняется прежде всего тем, что в соответствии с п. 5 ст. 38 Кодекса услугой

для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Они реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

Для соизмерения данных бухгалтерского и налогового учета рекомендуется разрабатывать единый порядок учета и калькулирования затрат в целом по предприятию, ориентируясь на существующие классификации затрат и способы их учета.

Расходы по основным видам деятельности в целях бухгалтерского учета группируются и учитываются в порядке, предусмотренном ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.2000 N 33н.

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование имущества, имеют право самостоятельно классифицировать расходы, связанные с этим имуществом.

В настоящее время бухгалтерский учет использует несколько разных классификаций затрат, каждая из которых дает определение и характеризует поведение затрат. Предприятие может воспользоваться одной из следующих основных систем классификации затрат:

- классификация затрат на прямые и косвенные, в зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции;

- классификация затрат на постоянные и переменные в зависимости от объемов производства.

Дополнительными системами классификации затрат являются системы, направленные на более полное определение себестоимости и получения прибыли.

Система классификации затрат на предприятиях

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции определяющими являются плановая, нормативная, фактическая и хозрасчетная себестоимость.

Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период и представляет собой принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг.

Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.

Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим, текущим нормам, нормативам и сметам.

Хотя под калькулированием себестоимости нередко понимают только определение

фактической себестоимости произведенной продукции, в действительности этот процесс гораздо шире и включает в себя следующие виды работ по исчислению себестоимости:

продукции, работ и услуг вспомогательных производств, использованных основным производством;

- промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства,

используемых на последующих стадиях производства;

продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

всего товарного выпуска предприятия;

выпуска по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;

единицы вида готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Объект калькулирования - это продукт производства данного предприятия, его

подразделений, технологических фаз, стадий, то есть продукция разной степени готовности.

Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой

продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции.

Для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, которые могут быть объединены в семь групп:

1) натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, килограммы, литры и т.д.);

2) укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования

совокупности однородной продукции (100 штук изделий, тонна продукции, кубические метры и др.);

3) условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (доля вещества, используемого в производстве в общей доле материала, например процент содержания металла в руде);

4) стоимостные единицы, например на 100 руб. стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.;

5) трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений предприятия (1 нормо-час);

6) выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тоннокилометр перевозок, машино-смена и др.);

7) технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на единицу мощности и производительности).

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия.

По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.

При применении метода калькулирования по полной себестоимости предприятие определяет полную себестоимость продукции (работ, услуг). При калькулировании и учете затрат в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать методы калькулирования, классифицированные следующим образом:

- по оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

по объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении партий продукции по заказу покупателей или при выполнении работ (услуг) для заказчиков. Попроцессный метод используют предприятия, выпускающие массовую продукцию, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые процессами.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, отсутствует незавершенное производство. В связи с этим объектом учета затрат отдельный процесс является составной частью всего процесса производства.

Попередельный метод калькулирования (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) используют предприятия, у которых продукция проходит несколько переделов. Каждый из этих переделов, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве или реализации. Бесполуфабрикатный метод предусматривает калькулирование затрат по отдельным переделам, без определения стоимости полуфабрикатов, в этом случае попередельный метод будет соответствовать попроцессному методу калькулирования.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки, учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от них. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать

фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При использовании любого из этих методов на себестоимость продукции (работ, услуг)

прямые затраты могут распределяться следующими способами.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису. Например, калькулирование себестоимости металла при обогащении полиметаллических руд исчисляют пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмотренного процента извлечения их.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ, таким образом, представляет собой сочетание нескольких способов.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В соответствии с указанным документом к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в

бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Наибольшее сближение данных бухгалтерского и налогового учета возможно, если и учет незавершенного производства, и, соответственно, отражение в отчетности осуществляется по прямым затратам или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а также по фактической производственной себестоимости.

На практике в организациях объем незавершенного производства определяется, как

правило, одним из следующих методов:

фактическим взвешиванием;

штучным учетом;

объемным измерением;

условным пересчетом;

по данным партионного учета.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам с указанием объема работ.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь

сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

После завершения учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство.

Далее фактически производится распределение затрат между законченной и незаконченной продукцией. Для этого необходимо исчислить затраты на брак продукции (отходы) и исчислить затраты в НЗП на конец периода или затраты на готовую продукцию.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Стоимость готовой продукции = НЗПнач. + Затр. отчетного НЗПкон. Брак│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Полученная себестоимость готовой продукции делится на количество принятых на склад единиц готовой продукции, и в результате будет получена стоимость одной единицы готовой продукции.

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию, в целях бухгалтерского учета могут определяться с использованием методов списания материальнопроизводственных запасов ЛИФО, ФИФО, средней цены и цены единицы. Или предприятие может разработать другие методы списания себестоимости проданной готовой продукции.

Порядок признания косвенных расходов

В налоговом учете косвенными расходами признаются все расходы, связанные с реализацией, если они не были классифицированы предприятием как прямые.

Косвенные расходы списываются единовременно в периоде, к которому они относятся.

Кроме прямого указания в Налоговом кодексе это также подтверждается Письмом МНС России от

10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088.

Примечание. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 июня 2006 г. N 03-03-04/1/542 также подтвердило, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с положениями ст. 318 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

Примечание. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/53 указало, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком согласно п. 1 ст. 319

Кодекса в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В том случае если налогоплательщик принял решение о неизменности учетной политики в

2005 г. в части деления затрат на прямые и косвенные, то, учитывая положения ст. 313 Кодекса, он вправе пересмотреть эту часть учетной политики и установить на период 2006 2007 гг. новый порядок распределения прямых расходов.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Косвенные расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст. ст. 318 320 НК РФ.

Примечание. Единовременное списание косвенных расходов в бухгалтерском учете предполагает их единовременное списание и формирование усеченной себестоимости продукции, поэтому рекомендуется для соизмерения бухгалтерского и налогового учета не формировать полной себестоимости произведенной продукции.

Косвенные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Расходы, относимые к прошлым отчетным периодам

Как быть, если организация пропустила какой-либо расход и выявила эту ошибку в следующем периоде? Нужно ли в этом случае сдавать исправленную декларацию?

Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом необходимо учитывать положения ст. 54 НК РФ. Если налогоплательщик обнаружил ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, и период совершения ошибки известен, перерасчет налоговых обязательств в соответствии с п. 1 ст.

54 НК РФ производится в периоде совершения ошибок. При этом в налоговый орган представляется уточненная декларация. В связи с этим в налоговом учете текущего года такие расходы не признаются.

Примечание. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от

5 ноября 2004 г. N А13-2882/04-21. Иск ОАО о признании частично недействительным решения ИМНС о доначислении налога на прибыль и пеней в связи с неправомерным включением расходов в состав внереализационных, относящихся к другому налоговому периоду, не удовлетворен, так как Общество определило произведенные им в предыдущих налоговых периодах расходы как полученные им в те же периоды убытки без учета полученных сумм выручки, и, кроме того, заявитель не доказал правомерность включения сумм произведенных им расходов в состав себестоимости продукции.

Учесть выявленные расходы прошлого налогового периода в расходах текущего периода можно только в случае, если определить период, в котором допущена ошибка, невозможно.

Примечание. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2004 г. N Ф04-8442/2004(6560-А27-26). Расходы по операциям прошлых лет не являются ошибками (искажениями) в исчислении налоговой базы и не подлежат корректировке путем внесения соответствующих изменений в отчетность в период фактического совершения данных хозяйственных операций, а включаются во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому в большинстве случаев организациям необходимо скорректировать налоговую базу и сдать исправленную налоговую декларацию за соответствующие периоды, в которых были пропущены выплачиваемые суммы.