Глава 2. камеральные налоговые проверки

Глава 2. камеральные налоговые проверки

2.1. Порядок проведения камеральных проверок

Итак, налоговики могут проверять организацию двумя способами: у себя в инспекции или непосредственно в офисе организации. Первый способ называется камеральной проверкой, а второй выездной проверкой.

Камеральным налоговым проверкам в Налоговом кодексе посвящена всего одна статья 88я, однако не следует недооценивать значимость камеральных проверок. Количество их ограничено только сроком, прошедшим с момента предоставления налоговой декларации, порядок их проведения в законе прописан весьма скупо. Поэтому при желании налоговый орган может проводить камеральные проверки в отношении одного и того же налогоплательщика хоть каждый день и выносить по ним решения.

Камеральная налоговая проверка - это проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Для проведения камеральной проверки налоговому инспектору не требуется какого-либо специального решения руководителя по этому вопросу, важно только, чтобы данный инспектор имел полномочия на осуществление налогового контроля в отношении проверяемого налогоплательщика. Поэтому если вы узнали о проведении в отношении вас камеральной проверки, то не имеет смысла интересоваться у налогового инспектора, на основании какого решения (как, например, при проведении выездной) она проводится.

Что проверяет инспектор в ходе такой проверки? По идее камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Бывают ли в этих случаях нарушения закона? Да, и очень часто, но не всегда. Лаконизм законодателя при формулировании принципов проведения камеральных проверок позволяет налоговым органам "втискивать" в их рамки самые разные свои действия. Грань, отделяющая законные действия от незаконных, здесь очень тонка, и определить ее поможет судебная практика.

Так каких же "сюрпризов" можно ожидать от камеральной проверки?

Во-первых, налоговые органы часто нарушают сроки проведения камеральных проверок. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. На деле мы сплошь и рядом видим нарушение этих сроков, однако не всегда эти нарушения влекут за собой недействительность решений, принятых по итогам проверок.

Политику, проводимую в последние годы как налоговыми, так, к сожалению, и судебными органами в отношении взыскания налогов и сборов, можно охарактеризовать так: если налог не уплачен, то он должен быть взыскан, причем как была обнаружена недоимка, принципиального значения не имеет. Проще говоря: цель оправдывает средства. Это означает, что часть нарушений процедуры проведения налоговых проверок суды могут признать несущественными, то есть не влияющими на обязанность налогоплательщика уплатить налоги и пени.

Отсюда происходит первый "сюрприз", которого можно ожидать от камеральной проверки. Например, сдали вы декларацию в налоговую инспекцию, а где-нибудь месяца через четыре получаете решение ее руководителя по итогам проведенной "камералки" о доначислении налогов

и пеней. Первая мысль: срок проведения проверки нарушен, решение незаконно. Однако не все так просто. 17 марта 2003 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда (ВАС) издал информационное письмо N 71, в котором разъяснил, что "пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней". Далее в письме изложен довольно-таки хитрый расчет срока, в течение которого налоговая инспекция может обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки с налогоплательщика по итогам камеральной проверки. Приведем его, немного упростив стиль изложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу статьи 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения. Поскольку статьей 88 Налогового кодекса РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 Налогового кодекса РФ и пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Таким образом, решение налогового органа вступает в силу не позднее 25 дней с момента окончания проверки и срока, необходимого для получения акта налоговой проверки (обычно доставляется по почте). Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить в течение трех месяцев, десяти дней со дня подачи декларации, а также срока, необходимого для вступления в силу решения налогового органа. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (ст. 69 Налогового кодекса РФ). Таким образом, срок на обращение в суд составляет три месяца, десять дней, а также включает в себя срок, необходимый для вступления в силу решения налогового органа и для получения требования налогоплательщиком.

Во-вторых, нужно быть готовым к тому, что налоговый орган в дополнение к налоговой декларации истребует у вас дополнительные документы. Иногда это требование законно, так как статья 88 Налогового кодекса РФ устанавливает, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. Кроме того, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с некоторыми особенностями. Так, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172

Налогового кодекса РФ правомерность применения налоговых вычетов.

У налоговых органов есть право требовать от налогоплательщиков предоставления документов вне зависимости от того, проводится ли налоговая проверка или нет, истребовать у налогоплательщиков документы относительно конкретных сделок (п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ).

Но не всегда требования налоговых органов выполнимы.

Налоговые органы в этом вопросе, как и во многих других, склонны применять расширительное толкование положения о запросе дополнительных документов. Налоговики считают, что они вправе запрашивать любые документы, в любых количествах, при этом они зачастую не утруждают себя подробным перечислением этих документов. Нередко в запросе говорится просто: "Предоставить все первичные документы по представленной декларации".

Непредставление документов в указанный в требовании срок наказывается штрафом в размере 50 рублей за каждый документ (п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ), отказ в предоставлении документов наказывается штрафом в размере 5000 рублей (п. 2 ст. 126

Налогового кодекса РФ), несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей (ст. 129.1 Налогового кодекса РФ). При этом конкретного перечня документов, которые могут запрашивать налоговые органы, не существует.

Некоторая определенность имеется в отношении проверок налога на прибыль, так как в отношении этого налога Налоговый кодекс РФ вводит понятие налогового учета, расшифровывает его и дает перечень документов, относящихся к этому учету. В соответствии со статьей 313

Налогового кодекса РФ налоговый учет система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Общие требования к оформлению документов установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Согласно этим нормативным актам, первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такие альбомы разрабатывает Госкомстат России.

Наиболее часто запрашиваемой налоговыми органами является первичная документация по учету торговых операций, форма этих документов определена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Кроме того, к документам налогового учета относятся: счет-фактура (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ), журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж (п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ), индивидуальная карточка для учета сумм начисленных выплат, начисленного ЕСН и налоговых вычетов, налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справка о доходах физического лица (ст. 230

Налогового кодекса РФ).

О том, какие из вышеперечисленных документов в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ являются подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, Налоговый кодекс не уточняет.

Поэтому просто не представлять имеющиеся у вас документы чревато тем, что налоговый орган взыщет с вашего предприятия штраф за каждый непредставленный документ. Правда, в том случае, если решение о привлечении к ответственности будет обжаловано в суд, налоговикам надо будет доказать, что требуемые документы у вас были и вы могли их представить в том объеме, который указан в требовании, а сделать это налоговым органам не всегда удается по причине расплывчатости списка запрашиваемых документов, а иногда и по причине необоснованности самого требования.

Итак, требование о предоставлении документов должно быть конкретным. В нем должны быть указаны реквизиты всех запрашиваемых документов так, чтобы эти документы можно было четко идентифицировать. Обычно это тип (наименование) документа, его номер и дата его составления. Перечисление в требовании групп документов, объединенных родовыми признаками, является неправильным. Более того, если в требовании налоговики не указали количество нужных им бумаг, то рассчитать штраф за непредставление документов они не смогут. Запрос типа "документы по такой-то сделке (сделкам)" или "за такой-то период" не может считаться конкретным.

В этих случаях надо писать письменный ответ с вежливой просьбой расшифровать требования и указать конкретный перечень необходимых документов. Ответ нужно либо самостоятельно сдать в налоговый орган, получив его копию с отметкой принявшего лица, либо отправить по почте ценным письмом с описью вложения. Часто случается так, что проверяющий инспектор, получив такой ответ, теряет интерес к запрошенным документам (попросту говоря, возиться неохота) либо истекает срок проведения проверки. Если же налоговый орган все же попытается привлечь вас к налоговой ответственности за непредоставление документов, то суд скорее всего откажет ему в этом из-за отсутствия вашей вины в совершении правонарушения.

Согласно пункту 7 статьи 88 Налогового кодекса РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения

и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Налогового кодекса РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом. Налоговый кодекс предусматривает истребование дополнительных документов для применения налоговых льгот и вычетов, а также в случае уточнения налоговой декларации.

Третий "сюрприз", преподносимый налоговыми органами при проведении камеральных проверок, это внезапность для налогоплательщика принятия решения по итогам проверки, а зачастую и его исполнение. В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса РФ если проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Налоговые органы такое сообщение часто направляют в виде решения руководителя налогового органа или его заместителя о доначислении налогов и пеней. Если учесть то, что о начале проведения камеральной проверки налоговый орган вообще не обязан ставить проверяемое предприятие в известность, то принятое решение о доначислении налогов и пеней часто сваливается предпринимателю как снег на голову. Но иногда ситуации с подобными решениями приобретают совсем неожиданный оборот. Не для кого не секрет, что реальное местонахождение многих предприятий отличается от тех, которые они указали при регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). Причины тому бывают разные, но в итоге по адресу, значащемуся в ЕГРЮЛ как местонахождение того или иного предприятия (многие по старинке называют его юридическим), никто об этом предприятии ничего не знает. В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" налоговый орган, выявив такой факт, может обратиться в суд с требованием о ликвидации такого юридического лица. Но налоговые органы поступают так не всегда, даже если знают об истинном положении вещей.

В случае привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности чиновники обязаны также составлять акты налоговых проверок в том же порядке, который предусмотрен для выездных проверок. Это означает, что у налогоплательщика есть право представить в налоговый орган объяснения и возражения на акт налоговой проверки, а также поучаствовать в рассмотрении материалов проверки. Но в том случае, если налогоплательщик не находится по адресу, указанному в Едином государственном реестре, то он не получит отправленных по почте акта налоговой проверки и уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В результате случается так, что налоговики посылают акт налоговой проверки, уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки, решение, принятое по итогам камеральной проверки, и требование об уплате налога и пени или налоговой санкции не на фактический, а на юридический адрес, откуда они спустя некоторое время возвращаются, не будучи доставленными вследствие отсутствия адресата. После этого налоговый орган вправе послать указанные документы заказным письмом, и независимо от того, получит ли предприятие их или нет, в соответствии с пунктом 6 статьи 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Не всегда налоговики, направляя документы на юридический адрес, а не на фактический, действуют без умысла. Бывает так, что они таким образом пытаются помешать налогоплательщику обжаловать решение, принятое по итогам налоговой проверки.

Чем опасна такая ситуация? Налогоплательщик не знает, что у него возникла обязанность по уплате налога или штрафа, и соответственно не выполняет требование. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок на основании статей 45 48 Налогового кодекса РФ производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке. Из этого правила есть исключения, но об этом немного позже.