3.5. ведение раздельного учета некоммерческими организациями

3.5. ведение раздельного учета некоммерческими организациями

3.5.1. Ведение предпринимательской деятельности

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Статьей 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях" установлено, что некоммерческая организация (НКО) может осуществлять один или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности НКО, предусмотренных ее учредительными документами. При этом законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься НКО определенных видов.

НКО предоставлено право осуществления предпринимательской деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых НКО создавалась.

Такой деятельностью признаются приносящие прибыль:

производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации;

приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав;

участие в хозяйственных обществах и в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Некоммерческая организация должна вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

Нередко перед некоммерческими организациями, осуществляющими предпринимательскую

деятельность, встает вопрос о том, распространяется ли на них порядок ведения раздельного учета НДС, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, в том случае, если приобретенные товары и услуги используются для ведения и уставной, и предпринимательской деятельности.

Напомним, что объектом налогообложения НДС согласно ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за

исключением операций, не подлежащих налогообложению и не признаваемых объектом налогообложения.

При определении налоговой базы выручка в соответствии со ст. 153 НК РФ определяется исходя из всех доходов, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной форме и связанных с расчетами за товары, работы и услуги.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации на основании ст. 26

Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" являются:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие поступления, не запрещенные законом.

Таким образом, если полученные некоммерческой организацией средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), они не включаются в налоговую базу по НДС, соответственно, организацией должен быть обеспечен раздельный учет всех поступлений.

Если приобретенные товары (работы, услуги) используются не только для осуществления уставной деятельности, но и для ведения предпринимательской деятельности некоммерческой организации, ею должно производиться распределение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг). Для того чтобы иметь возможность распределить суммы НДС, необходимо обеспечить раздельный учет затрат.

Порядок распределения сумм НДС должен быть установлен некоммерческой организацией самостоятельно и закреплен в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

В соответствии с федеральным законодательством, требованиями Минфина, Минюста и ФНС России негосударственные образовательные учреждения должны вести раздельный учет доходов и расходов по некоммерческой и предпринимательской деятельности.

Даже несмотря на отсутствие доходов и расходов, в соответствии с п. 1 ст. 32 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация должна вести бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Также некоммерческая организация должна предоставлять информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами НКО.

Помимо этого НКО обязана представить в уполномоченный орган документы, содержащие отчет о своей деятельности, о персональном составе ее руководящих органов, а также документы о расходовании денежных средств и об использовании иного имущества, в том числе полученных от международных иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства. Формы названных документов, а также сроки их представления утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2006 г. N 212 "О мерах по реализации отдельных положений федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций". Указанные документы должны быть представлены в уполномоченный орган не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным годом, непосредственно или в виде почтового отправления с описью вложения.

Согласно ст. 246 НК РФ все российские организации, в том числе, соответственно, и НКО, как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

В ст. ст. 251 и 270 НК РФ соответственно приведены перечни доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложении прибыли.

Например, к доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относятся целевые средства, которые в целях налогообложения прибыли подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления.

3.5.2. Целевые средства

Средства целевого финансирования

В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования.

Итак, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;

в виде полученных грантов, которыми признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование

капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или)

инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научнотехнической политике", по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с

Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Все перечисленные средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Но существуют три условия, при несоблюдении хотя бы одного из которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения по налогу на прибыль.

1. Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия раздельного учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

2. Средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению, иначе они подлежат включению во внереализационные доходы организации. В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению.

3. Организация должна использовать поступившие средства. В частности, инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения. Также в состав внереализационных доходов включаются средства, полученные предприятиями и организациями, в состав которых входят производства и объекты, представляющие особую радиационную и ядерную опасность, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии, в том случае, если указанные средства не использованы по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Целевые поступления

Главой 25 НК РФ введено понятие целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности на основании п. 2 ст. 251 НК РФ относятся:

осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций;

имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, направляемые в полном объеме на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими

учреждениям;

отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями

РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Перечисленные целевые поступления являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но только при условии, что они используются по назначению (на содержание организации или на ведение уставной деятельности) и организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности.

Целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов (пп. 14 ст. 250 НК РФ).

В настоящее время в Российской Федерации реализуется приоритетный национальный проект в сфере здравоохранения, в рамках которого осуществляется комплекс мероприятий. Эти мероприятия включают в себя, в частности, оказание высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи на конкурсной основе в соответствии с госзаданием, оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и оказание им медико-санитарной помощи, а также оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов.

В Письме Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-02/137 со ссылкой на п. 2 ст. 251 НК РФ сказано, что не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по оказанию высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи в рамках государственного задания за счет средств федерального бюджета. Не подлежат налогообложению средства, получаемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения за оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан, оказание им первичной медикосанитарной помощи, а также за оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов за счет средств Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации.

Обратите внимание, в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-02/201@ "О

направлении Письма Минфина России" отмечено, что порядок, предусмотренный в Письме N 0303-02/137, подлежит реализации медицинскими учреждениями только при ведении ими раздельного учета средств целевых поступлений, поступающих на реализацию приоритетного национального проекта, от других доходов и расходов.

Отчет о целевом использовании полученных средств

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода в соответствии с пп. 14 ст. 250 НК РФ представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Все иные доходы, получаемые НКО, включаются в состав доходов для целей

налогообложения в общеустановленном порядке независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность или нет.

3.5.3. Порядок начисления амортизации по имуществу НКО

Следует обратить особое внимание на порядок начисления амортизации по имуществу НКО. В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, используемые им для получения дохода и стоимость которых погашается посредством начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Не подлежит амортизации, согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Таким образом, на основании указанной нормы НКО, приобретая имущество в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и для использования при осуществлении

такой деятельности, имеет право погашать стоимость этого имущества путем начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (ст. ст. 253 и

318 НК РФ).

Отметим, что не подлежит амортизации имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 20 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества (за исключением произведений искусства) включается НКО в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

НКО должны вести раздельный учет имущества, включаемого и не включаемого в состав амортизируемого имущества.

Иногда на практике возникает противоречивость законодательства. В частности, проблема заключается в том, что в ст. 46 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Поэтому формально получается, что имущество, используемое образовательным учреждением для осуществления платной образовательной деятельности, амортизироваться для целей налогообложения не может.

К предпринимательской деятельности образовательного учреждения на основании п. 2 ст. 47

Закона "Об образовании" относятся:

торговля покупными товарами, оборудованием;

оказание посреднических услуг;

долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов,

процентов) по ним;

ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

В данном случае такой формальный подход применять нельзя. И под предпринимательской деятельностью в целях применения гл. 25 НК РФ следует рассматривать любую деятельность, направленную на получение дохода.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Всего предусмотрено десять амортизационных групп, по каждой из которых установлены нижние и верхние границы срока полезного использования имущества. В отношении основных средств срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества на основании положений ст. 258 НК РФ и Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Начислять амортизацию в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ можно двумя методами: линейным и нелинейным.

При этом не обязательно использовать один и тот же метод для всех основных средств. По

некоторым объектам вы можете начислять амортизацию линейным методом, а по другим нелинейным.

3.5.4. Расходы, не учитываемые

в целях налогообложения прибыли

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли всеми организациями, в том числе и некоммерческими, перечислены в ст. 270 НК РФ.

Перечень таких расходов достаточно велик, остановимся лишь на некоторых пунктах. Итак,

при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие расходы:

в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств;

в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и

291 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 НК РФ:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Например, расходы в виде взносов по добровольному страхованию от несчастных случаев на транспорте, возмещаемые организацией работнику, отправленному в отпуск, командированному работнику не учитываются для целей налогообложения. Так как взносы по данному виду страхования в п. 16 ст. 255 НК РФ не указаны.

Также не учитываются в целях налогообложения взносы налогоплательщиков на

добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 НК РФ.

Статьей 263 НК РФ установлен перечень видов добровольного страхования имущества, включаемых в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Этот перечень является закрытым, следовательно, страховые взносы по договорам добровольного страхования имущества, не входящие в этот перечень, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Расходы по приведенным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;

в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению. При этом в целях налогообложения прибыли совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам негосударственного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12\% от суммы расходов на оплату труда. Кроме того, суммы платежей (взносов) работодателей, перечисляемые по договорам добровольного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, относятся к расходам на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать

выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования выплату пенсий пожизненно;

в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

В соответствии со ст. 121 ГК РФ:

"Коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями".

Общественные и иные некоммерческие организации, в том числе учреждения, могут добровольно объединяться в ассоциации (союзы) этих организаций.

Ассоциация (союз) некоммерческих организаций является некоммерческой организацией. Часть расходов, указанных в пп. 15 ст. 270 НК РФ, входит в состав целевых отчислений, учитываемых в соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ, поскольку п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено,

что при определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, как целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы;

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или

имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги);

в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Указанным пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования;

в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, при применении п. 19 ст. 270

НК РФ выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены гл. 21 и 22 НК РФ.

Эти налоги не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, так как в соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), являются налоговыми вычетами, уменьшающими сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, поименованные в п. 2 ст. 170 НК РФ;

в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

Часть расходов, предусмотренных данным пунктом, входит в состав целевых отчислений, учитываемых согласно п. 34 ст. 270 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, как средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ);

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В целях применения данного пункта НК РФ необходимо учитывать, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разд. III ТК РФ. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без их конкретной расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что вышеуказанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

На основании ТК РФ в том случае, если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

В соответствии со ст. 255 НК РФ, определяющей порядок учета расходов на оплату труда, к вознаграждениям, учитываемым при налогообложении прибыли, отнесены только единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В целях настоящей статьи под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий;

в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Независимо от того, предусмотрена ли выплата материальной помощи работникам условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, данные расходы организации не учитываются для целей налогообложения прибыли.

на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам,

воспитывающим детей.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Но при этом согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающих детей;

в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случая, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Следует обратить особое внимание на то, что перечень расходов, приведенных в п. 29 ст.

270 НК РФ, является открытым, то есть любые расходы социального характера в пользу работника-налогоплательщика или иных лиц не учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов как другие аналогичные расходы;

в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. В целях определения налогооблагаемой базы по прибыли под суммами налогов, указанных в п. 33 ст. 270

НК РФ, понимаются налоги, которые в соответствии с налоговым законодательством включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".

Следовательно, подобные налоги не могли учитываться в составе расходов периода, в котором налоги были начислены, потому что условия, при которых вышеуказанные налоги перестали отвечать требованиям, согласно которым они учитывались в составе расходов, возникли только в текущем периоде, и они должны быть учтены при расчете налоговой базы текущего периода в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ;

в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные

в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателем и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений;

на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и

мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Согласно пп. 11 13 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:

расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Такие нормы утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

расходы на командировки, в частности на суточные, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

На основании пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами

Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус,

занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом.

Плата за нотариальное оформление сверх тарифов государственному и (или) частному нотариусу относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и

реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные

п. 2 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4\% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Следует учитывать, что согласно Письму МНС России от 29 января 2002 г. N 02-2-10/6-8951 вышеуказанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности;

в виде расходов, предусмотренных абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ.

Не признаются для целей налогообложения расходы:

на подготовку и переподготовку кадров, расходы, связанные с организацией развлечения,

отдыха или лечения;

расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует иметь в виду, что вышеприведенный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не является закрытым. Не приведенные в этом перечне расходы не смогут быть учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли, если они не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованы и (или) не будут связаны с деятельностью, по которой получены доходы.