Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (ниокр)

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (ниокр)

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытноконструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Порядок признания таких расходов в целях налогообложения прибыли определен в ст. 262

НК РФ.

Расходы на НИОКР для целей налогового учета можно разделить на два вида:

1) расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытноконструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Рассмотрим, какие расходы и в каком порядке можно учесть в целях налогообложения по данным основаниям.

Расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они

используются в этих отраслях (если иное не предусмотрено НК РФ). Обратимся к положениям

Закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В ст. 2 данного Закона сформулированы следующие определения:

научная (научно-исследовательская) деятельность деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Поскольку Налоговый кодекс не конкретизирует, какие именно расходы могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), на наш взгляд, следует ориентироваться на вышеприведенные определения прикладных научных исследований и экспериментальных разработок.

Косвенным подтверждением тому, что производимые организацией (самостоятельно либо по ее заказу сторонними исполнителями) работы относятся к научно-исследовательским и (или)

опытно-конструкторским, может являться регистрация таких работ (кроме закрытых) во

Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ).

Согласно п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, утв. Приказом Миннауки России от 17.11.1997

N 125, все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационноправовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ.

Такое требование обусловлено тем, что документы, содержащие сведения о результатах НИОКР, должны предоставляться государственным органам в целях формирования федеральных информационных ресурсов (в частности, национального библиотечно-информационного фонда РФ) в качестве обязательного экземпляра документов (ст. 5 Федерального закона от 29.12.1994 N

77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов"). За нарушение установленного порядка представления обязательного экземпляра документов установлена административная ответственность (ст. 13.23 КоАП РФ).

Однако положениями Налогового кодекса требований об обязательной регистрации НИОКР для целей учета расходов на них в целях налогообложения прибыли не установлено. Поскольку вопросы налогообложения решаются исключительно в соответствии с нормами налогового законодательства, то можно сделать вывод, что отсутствие такой регистрации НИОКР никак не влияет на порядок принятия расходов на них в налоговом учете.

В числе расходов на научные исследования в п. 1 ст. 262 НК РФ названы также расходы на изобретательство. Основные критерии изобретения названы в Патентном законе РФ от 23.09.1992

N 3517-1.

Согласно ст. 4 Патентного закона в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

Однако Патентный закон формулирует требования к изобретению в целях определения его патентоспособности (т.е. способности к правовой охране). А в целях налогообложения прибыли (в целях признания расходов на изобретательство) совсем не требуется наличие документа, подтверждающего, что произведенные исследования и эксперименты завершились созданием изобретения, способного к правовой охране. Данный вывод можно подтвердить положениями п. 2 ст. 262 НК РФ, которые устанавливают порядок признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Поэтому, на наш взгляд, при решении вопроса о том, какие затраты являются расходами на

изобретательство, можно руководствоваться лишь общим определением изобретения как технического решения в любой области. Следовательно, затраты, направленные на разработку таких решений в области создания новой или усовершенствования производимой продукции (работ, услуг), можно рассматривать в качестве расходов на изобретательство.

* * *

Необходимо отметить, что неопределенность понятия "расходы на НИОКР" порождает проблемы при его практическом применении.

Много споров на практике вызывает квалификация затрат по договорам на создание программных продуктов.

Вот реальная ситуация.

Организация заключила со сторонним исполнителем договор на создание научнотехнической продукции, согласно которому исполнитель обязался разработать техническое задание, по которому выполнить системное и прикладное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза". По условиям договора обладателем исключительных прав на программное обеспечение являлся исполнитель.

Работы были выполнены и организация включила затраты по данному договору в состав расходов в полном объеме, руководствуясь пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ ("расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем").

Однако налоговый орган решил, что в данном случае организация понесла расходы на НИОКР, которые должны учитываться в целях налогообложения прибыли в особом порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ. Спор дошел до суда, и судьи поддержали налоговую инспекцию. По их мнению, расходы организации на разработку программного обеспечения были направлены на усовершенствование производимой ею продукции (товаров, работ, услуг) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А).

На наш взгляд, суд в данном случае слишком уж широко трактовал формулировку п. 1 ст.

262 НК РФ, признающую в качестве расходов на НИОКР расходы, относящиеся к

"усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг)".

Все-таки положения данной статьи предполагают, что такое "усовершенствование" должно произойти в результате научных исследований или разработок, результат которых заранее не определен (он может быть как положительным, так и отрицательным). Разработка же программного обеспечения (пусть и не типового, а "под заказчика") никаких научных аспектов в себе не содержит.

Однако практика показывает, что если организация заключает с исполнителем договор на создание программного продукта, то расходы по такому договору, скорее всего, будут квалифицированы налоговым органом именно как расходы на НИОКР, подлежащие учету в соответствии со ст. 262 НК РФ. При этом принципиальным следует считать факт создания в рамках договора совершенно нового программного продукта. Если же речь в договоре идет о модификации для нужд конкретной организации (исходя из специфики ее деятельности) какого-то уже существующего программного обеспечения, то затраты по такому договору нельзя признать затратами на НИОКР (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф045197/2006(25426-А27-40)).

Почему налоговые органы при проведении проверок стремятся квалифицировать те или иные расходы именно как расходы на НИОКР, подлежащие учету в соответствии со ст. 262 НК РФ?

Потому что эта статья предусматривает особый порядок признания затрат (не единовременно, а равномерно в течение определенного промежутка времени см. ниже).

Если же квалифицировать произведенные расходы как затраты на оплату работ (услуг) производственного характера (ст. 254 НК РФ), то их стоимость можно списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно.

Так, например, организация заказала работы по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям для Уральского региона. Налоговый орган при проверке квалифицировал эти работы как НИОКР, на которые распространяется ст. 262 НК РФ. Но судьи в этом споре налоговиков не поддержали по причине отсутствия факта "создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг)" (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7).

В аналогичной ситуации оказалась организация, которая единовременно отнесла на расходы стоимость работ, выполненных по договорам, заключенным с научными организациями. Предметом этих договоров являлись бурение скважин, оформление разрешения на провоз жидкого стекла, инвентаризация промышленного канала, подготовка справки по аминным способам получения гидрокарбоната и гидроксида калия. Исследовав договоры, суд пришел к выводу о том, что конечным результатом по указанным договорам является получение результата выполненных работ и оказанных услуг, а не создание какой-либо новой или усовершенствование производимой продукции, соответственно, организация правомерно отнесла затраты на оплату НИОКР на расходы единовременно (Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2006 N Ф095478/06-С2).

Бывает, что сами организации пытаются "подвести" те или иные расходы под ст. 262 НК РФ,

поскольку учесть их в целях налогообложения по каким-то иным статьям НК РФ проблематично.

Например, одна организация пыталась доказать, что расходами на НИОКР являются затраты на "разработку положений, регламентирующих руководящую и правовую деятельность руководства завода". Но суд такой подход не поддержал, признав, что в принципе такие затраты являются расходами по управлению организацией (при этом в данном конкретном случае эти затраты были признаны судом экономически необоснованными и, соответственно, не подлежащими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) (Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2006 N КА-А40/1017-06).

* * *

Как следует из п. 2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР могут быть осуществлены:

1) организацией самостоятельно или совместно с другими организациями (в последнем случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле расходов, понесенных данной организацией);

3) третьими лицами (подрядчиками) на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика исследований или разработок.

Если исследования или разработки производятся по заказу организации третьими лицами, то особых проблем с составом расходов нет. Организация вправе учесть по ст. 262 НК РФ все свои затраты, предусмотренные договором с исполнителем (если они соответствуют вышеизложенным требованиям).

Если же работы проводятся организацией самостоятельно, то ей необходимо в налоговом учете выделить из общего числа своих расходов все затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в т.ч.:

материальные расходы;

затраты на оплату труда работников;

ЕСН и страховые взносы, начисленные на суммы оплаты труда работников;

амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов.

Сформировав общую сумму затрат на выполнение НИОКР, организация будет списывать их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР признаются в целях налогообложения только после завершения исследований или разработок (либо завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Отметим, что подписание акта возможно только в том случае, когда НИОКР выполняются по

договору, заключенному со сторонними исполнителями. Если же исследования или разработки организация производит самостоятельно, то ей, видимо, следует, оформить какой-либо внутренний документ (можно даже назвать его актом), подтверждающий факт завершения работ (отдельных этапов).

Статья 262 НК РФ предусматривает три возможных варианта учета расходов на НИОКР.

1 вариант

Получен положительный результат, который будет использоваться в деятельности организации

Если произведенные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

С 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, учитываются в расходах равномерно в течение года с момента их выполнения <*>.

-------------------------------<*> Это правило на распространяется на организации, зарегистрированные и работающие

на территориях особых экономических зон (ОЭЗ), которым предоставлено право списывать расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, учитывают расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, т.е. в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Обратите внимание! До 1 января 2007 г. действовали иные сроки списания расходов: в течение 2006 г. этот срок составлял два года, а до 1 января 2006 г. он равнялся трем годам.

Если организация несла расходы на НИОКР в течение ряда лет, то нужно учитывать, что срок списания расходов определяется по законодательству, действовавшему на установленную ст. 262 НК РФ дату начала списания расходов на НИОКР.

Списание расходов осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР. Соответственно, по всем работам, завершенным до ноября 2005 г. (включительно), срок списания на затраты составляет 3 года (в соответствии с нормой ст. 262 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г.). По работам, завершенным с декабря 2005 по ноябрь

2006 г. (включительно), срок списания 2 года. По работам, завершенным в декабре 2006 г. и позднее, срок списания 1 год.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722.

Пример 1. Фирма заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытноконструкторских разработок образца нового изделия.

Договор заключен в ноябре 2004 г. После завершения исследований и разработок подписан акт сдачи-приемки работ. Стоимость работ по договору составила 576 000 руб. (без НДС).

Вариант 1.

Акт подписан в июле 2005 г. В этом же месяце фирма начала выпуск нового изделия.

Учитывая, что опытно-конструкторские работы завершены в июле 2005 г., фирма вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, то есть ежемесячно по 1/36 общей суммы осуществленных расходов.

Таким образом, начиная с августа 2005 г. фирма ежемесячно включает в состав прочих расходов 16 000 руб. (576 000 руб. : 36 мес.). Полностью расходы на НИОКР будут учтены в составе затрат в июле 2008 г. (последний месяц списания).

Вариант 2.

Акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты выполненных работ сразу используются в производстве.

В этом случае фирма вправе списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов равными частями в течение двух лет, то есть ежемесячно по 1/24 общей суммы фактически осуществленных расходов. Начиная с сентября 2006 г. ежемесячно в составе прочих расходов учитывается сумма в размере 24 000 руб. (576 000 руб. : 24 мес.).

Полностью затраты будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.

(последний месяц списания).

Вариант 3.

Акт сдачи-приемки работ подписан в декабре 2006 г. Использование результатов началось сразу же по окончании работ.

В этом случае первым месяцем списания является январь 2007 г., поэтому фирма вправе списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов равными частями в течение одного года, то есть ежемесячно по 1/12 общей суммы фактически осуществленных расходов.

Таким образом, начиная с января 2007 г. в состав прочих расходов ежемесячно включается сумма в размере 48 000 руб. (576 000 руб. : 12 мес.). Расходы на НИОКР будут полностью учтены в составе прочих расходов в декабре 2007 г. (последний месяц списания).

Обратите внимание! Из формулировки ст. 262 НК РФ следует, что период списания (три, два или один год) отсчитывается сразу после завершения работ (с месяца, следующего за месяцем завершения работ). Но учет расходов для целей налогообложения производится только при условии фактического использования результатов НИОКР.

А как быть, если такое использование начато не сразу?

Например, организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан в феврале 2007 г., но фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только в мае

2007 г.

Как в этом случае производить списание расходов? Начиная с какого месяца? В течение какого срока?

По нашему мнению, в этом случае расходы на НИОКР следует распределить на оставшийся период списания. Т.е. период списания будет исчисляться с месяца, в котором начато использование результатов НИОКР, до последнего месяца срока списания, установленного ст. 262

НК РФ, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. При этом общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на полученное число месяцев, оставшихся до окончания срока, установленного ст. 262 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. Письмо от 25.05.2006 N 03-0304/1/478).

Пример 2. Организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 февраля 2007 г. Стоимость работ 500 000 руб. (без НДС). Фактическое использование результатов исследований в хозяйственной деятельности организации началось только с 11 мая 2007 г.

Работы были завершены в феврале 2007 г., поэтому срок для списания расходов отсчитывается с марта 2007 г. Он составляет 1 год. Соответственно, период списания расходов на НИОКР в данном случае с марта 2007 г. по февраль 2008 г.

Использование результатов работ началось только в мае 2007 г. Поэтому организация может начать списание расходов только с мая 2007 г. Таким образом, вся сумма затрат на НИОКР будет списана на расходы за период с мая 2007 г. по февраль 2008 г., т.е. фактический период списания составит 10 месяцев. Соответственно, ежемесячно, начиная с мая 2007 г., организация может учитывать в составе прочих расходов 50 000 руб. (500 000 руб. : 10 мес.).

Отметим, что в бухгалтерском учете положительные результаты НИОКР учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" на отдельном субсчете. Порядок списания расходов на НИОКР, учтенных на счете 04, определен ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Согласно ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на счета учета затрат начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов в производственной деятельности организации. Расходы могут списываться организацией двумя способами линейным либо пропорционально объему продукции (способ определяется в учетной политике). Срок списания определяется организацией самостоятельно, но не свыше 5 лет.

Так, в условиях примера 2 списание затрат в бухгалтерском учете должно начаться с июня

2007 г. (месяц, следующий за месяцем начала использования результатов в деятельности организации), т.е. на месяц позже, чем в налоговом учете. При этом период списания устанавливается организацией самостоятельно. В целях максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета организации в бухгалтерском учете следует установить такой же срок списания, что и в налоговом. В данном случае 10 мес. Тогда ежемесячно в бухгалтерском учете в составе затрат будет признаваться сумма 50 000 руб. (проводка: Дебет счета 20 Кредит счета 04).

А что делать, если организация начала использовать результаты НИОКР уже после истечения срока, установленного ст. 262 НК РФ?

Например, в условиях примера 2 результаты стали использоваться в деятельности

организации только в марте 2008 г., т.е. уже после истечения предельного срока списания расходов, определенного в соответствии со ст. 262 НК РФ (он в данном случае истекает в феврале

2008 г.).

Минфин России считает, что в такой ситуации расходы на НИОКР вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478). Налоговые органы поддерживают этот подход (Письмо УФНС по г. Москве от 12.05.2006 N 2012/42379@).

Еще одна возможная ситуация.

Организация может прекратить использование результата конкретных НИОКР до истечения срока списания затрат на расходы.

В этом случае в бухгалтерском учете оставшаяся несписанной стоимость работ признается в

составе прочих расходов (Дебет счета 91 Кредит счета 04) на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Что касается налогового учета, то, по мнению Минфина России, прекращение использования результата НИОКР делает невозможным дальнейшее списание расходов на НИОКР в состав прочих расходов. Поэтому недосписанная к этому моменту сумма расходов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-0104/2/245).

Нам такой подход представляется формальным.

На наш взгляд, положения п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливают условия для признания затрат на НИОКР расходами, уменьшающими прибыль для целей налогообложения, и порядок списания таких расходов.

Если условия выполнены (исследования завершены и результаты начали применять в

производственной деятельности), то затраты уже можно признать расходами. Требование п. 2 ст.

262 НК РФ о списании суммы затрат в размере 1/36 (1/24, 1/12) ежемесячно это всего лишь порядок признания расходов. Оно совсем не обязывает налогоплательщика непременно применять результаты НИОКР в течение всего периода признания затрат.

Кроме того, позиция Минфина ставит в неравное положение тех налогоплательщиков, которые успешно завершили исследования и применяли их в производстве, и тех, исследования которых не дали положительного результата. Первые (как считает Минфин) не могут учесть часть

расходов, если применение завершилось до окончания срока списания затрат, вторые же могут учесть все свои расходы полностью (см. ниже)!

2 вариант

Получен отрицательный результат

Если исследования и разработки не дали положительного результата, то произведенные затраты также могут быть включены в состав прочих расходов.

До 1 января 2006 г. такие расходы подлежали включению в состав прочих расходов

равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70 процентов суммы фактических затрат.

С 1 января 2006 г. такие расходы стало возможно учитывать в составе прочих расходов в полном объеме. При этом срок списания остался прежним (три года).

С 1 января 2007 г. срок списания таких расходов сокращен до одного года.

Включение затрат на НИОКР, не давшие положительного результата, в состав прочих расходов осуществляется равномерно в течение установленного в ст. 262 НК РФ срока начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

Обратите внимание! Срок списания расходов определяется по законодательству,

действовавшему на дату начала списания расходов на НИОКР.

Списание расходов осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором

завершены НИОКР. Соответственно, по всем работам, завершенным до ноября 2005 г. (включительно), срок списания составляет 3 года (причем списать можно только 70\% суммы затрат). По работам, завершенным с декабря 2005 по ноябрь 2006 г. (включительно), срок списания также составляет 3 года, но списывать можно всю сумму затрат. По работам, завершенным в декабре 2006 г. и позднее, срок списания 1 год (списывается вся сумма затрат).

Пример 3. Организация заключила договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. Договор заключен в ноябре 2004 г.

По истечении определенного периода времени было решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью. Фактическая стоимость работ, которые не дали положительного результата, составила 300 000 руб.

Вариант 1.

Работы были прекращены в июле 2005 г.

В этом случае организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в течение трех лет, но в размере не более 70\% фактически осуществленных расходов. То есть общая сумма, признаваемая в составе прочих расходов, составит 210 000 руб. (300 000 руб. x

70\%). Ежемесячно, начиная с августа 2005 г., в состав прочих расходов организация вправе относить по 5833 руб. (210 000 руб. : 36 мес.).

Вариант 2.

Работы были прекращены в июле 2006 г.

В этом случае организация вправе учесть расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в полной сумме в течение трех лет. Ежемесячно, начиная с августа

2006 г., в состав прочих расходов включается сумма 8333 руб. (300 000 руб. : 36 месяцев).

Вариант 3.

Работы были прекращены в июле 2007 г.

В этом случае затраты на НИОКР списываются в полном объеме в состав прочих расходов равномерно в течение года. То есть с августа 2007 г. организация ежемесячно признает в составе прочих расходов 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 разъясняется, что налогоплательщик после завершения исследований должен принять решение о том, будут их результаты использоваться в производстве или эти исследования будут признаны им как не давшие положительного результата.

Минфин также считает невозможным изменение порядка учета расходов, если НИОКР,

вначале признанные налогоплательщиком не давшими положительного результата, впоследствии все же стали использоваться в производственной деятельности. Учитывая действующий на сегодня порядок списания затрат, установленный ст. 262 НК РФ, можно сказать, что налогоплательщик в этом случае ничего не теряет ведь расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, учитываются в расходах в полном объеме, как и расходы на НИОКР, давшие положительный результат.

3 вариант

Получен положительный результат, подлежащий правовой охране

Если в результате проведения НИОКР организация получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст.

258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Напомним, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности признаются в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, если они используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, для признания НМА необходимо наличие:

способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако процесс регистрации исключительных прав занимает достаточно длительный период. За это время расходы на НИОКР могут быть уже полностью или частично учтены для целей налогообложения прибыли.

Пример 4. Организация оплатила проведение научных исследований, которые завершились положительным результатом, в сумме 360 000 руб. (без НДС).

Стороны подписали акт сдачи-приемки 15 февраля 2007 г., а с 25 февраля 2007 г.

организация начала использовать результаты исследований в производственной деятельности.

В соответствии со ст. 262 НК РФ период для учета таких расходов 12 месяцев. Следовательно, начиная с марта 2007 г. организация вправе ежемесячно включать затраты на научные исследования в состав прочих расходов в размере 30 000 руб. (360 000 : 12 мес.).

Спустя некоторое время организация решила зарегистрировать свои права на полученные результаты научных исследований и предоставила необходимые документы в соответствующее ведомство. Документ, подтверждающий наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, был получен в ноябре 2007 г. К этому времени в составе прочих расходов уже учтена сумма в размере 240 000 руб. (за 8 месяцев).

Как в условиях примера 4 должна поступить организация?

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать остаток суммы расходов на произведенные НИОКР (еще не учтенный для целей налогообложения прибыли). Учет одних и тех же затрат и в качестве расходов на НИОКР, и в качестве амортизационных отчислений не допускается.

Однако у Минфина России на этот счет другое мнение. Он считает, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР (см. Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Как нам представляется, из данного Письма следует, что если принято решение о регистрации исключительных прав, то организация уже не может учитывать расходы на НИОКР в составе прочих расходов на основании ст. 262 НК РФ. Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Но процесс регистрации не всегда завершается положительным результатом. Например, результат исследований, заявленный организацией как изобретение, может быть и не признан таковым в соответствии с правилами патентного законодательства. Учитывая, что срок для учета расходов на НИОКР ограничен одним годом, организация может вообще потерять возможность учесть свои затраты в расходах.

Кроме того, из положений ст. 262 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен сразу сделать выбор между двумя вариантами учета. Ведь регистрация прав на результаты НИОКР в соответствии с действующим законодательством это право организации, а не обязанность. Соответственно, организация вправе осуществить регистрацию в любое время, в т.ч. и по прошествии нескольких лет использования таких результатов.

А п. 2 ст. 262 НК РФ предоставляет право учитывать затраты на НИОКР в составе прочих расходов сразу, вне зависимости от того, являются они патентоспособными или нет. Поэтому вполне может сложиться ситуация, что к тому моменту, когда патент будет получен, затраты на произведенные исследования или разработки уже будут полностью учтены в составе прочих расходов.

В этом случае, по нашему мнению, первоначальную стоимость НМА будут составлять только расходы на оформление исключительных прав.

Применение льгот по НДС Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается:

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Отметим, что по первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей. При этом необходимо лишь подтвердить источник финансирования НИОКР.

Основной исполнитель обычно представляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты научноисследовательских и опытно-конструкторских работ) (Письмо УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N

19-11/036487).

По второму основанию от НДС освобождаются любые НИОКР, независимо от источника финансирования. Но льготой могут пользоваться только учреждения образования и науки.

Учреждением науки является юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

По мнению налогового ведомства (см. Письмо ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@),

научными организациями (учреждениями науки) считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается согласно Порядку, установленному

Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55. При этом в соответствии с п. 3

Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации заявление о подтверждении основного вида деятельности и справкуподтверждение основного вида деятельности.

В прошлые годы налоговые органы настаивали на том, что правом на льготу обладают только те научные организации, которые имеют свидетельство о государственной аккредитации.

Однако Налоговым кодексом РФ подобное условие для получения налоговых льгот учреждениями науки не предусмотрено. Поэтому для использования научной организацией рассматриваемой льготы наличие свидетельства о государственной аккредитации не является обязательным. Это подтверждается многочисленными судебными решениями, вынесенными в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2004 N А053721/04-20, Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-С3-Ф02-753/04-С1, ЗападноСибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-6031/2004(А27-4053-23)).

Обратите внимание! С июля 2005 г. проблема наличия или отсутствия государственной аккредитации вообще потеряла свою актуальность, поскольку с этого момента вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений

законодательных актов Российской Федерации по вопросам государственной аккредитации научных организаций", который отменил государственную аккредитацию научных организаций.

Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст. 12 Закона РФ от

10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Освобождение от налогообложения предоставляется учреждениям образования только при наличии соответствующей лицензии.

Льгота, предусмотренная пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, предоставляется учреждениям науки и

образования при условии выполнения ими научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским - разработка образца нового изделия (ст. 769 ГК РФ). Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе с целью увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний. Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. При этом соисполнители также должны относиться к учреждениям науки или образования.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. в НК РФ появляется еще одна льгота, предусмотренная новым пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (этот подпункт введен в ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Новая льгота предусматривает освобождение от НДС операций по выполнению НИОКР, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Новой льготой могут пользоваться все организации (не только научные или образовательные). Главное, чтобы выполняемые ими НИОКР соответствовали требованиям, указанным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Расходы на формирование фондов НИОКР

В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно п. 8 ст. 15 Закона в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов должен определяться Правительством РФ.

В настоящее время действует Порядок образования и использования внебюджетных фондов

федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (далее Порядок).

Пунктом 1 Порядка определено, что внебюджетные фонды создаются по согласованию с Миннауки, которое и осуществляет регистрацию и учет этих фондов. Сам порядок регистрации и учета фондов устанавливается Миннауки по согласованию с Минфином (в настоящее время такой порядок официально не опубликован).

Порядок предусматривает внебюджетные фонды трех видов:

1) создаваемые непосредственно при Миннауки это Российский фонд технологического развития (далее РФТР);

2) создаваемые при федеральных министерствах и иных федеральных органах исполнительной власти;

3) создаваемые при коммерческих организациях.

Внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти формируются за счет:

- добровольных отчислений, осуществляемых на договорной основе организациями

(хозяйствующими субъектами), находящимися в их ведении;

отчислений коммерческих организаций.

Внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет:

собственных отчислений;

- отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями.

Таким образом, правомерность принятия расходов на формирование фонда НИОКР зависит только от факта регистрации его в Миннауки.

По общему правилу п. 3 ст. 262 НК РФ расходы в форме отчислений на формирование

РФТР, а также иных фондов НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли в пределах

0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. норматив отчислений увеличен до 1,5 процента доходов (валовой выручки) (соответствующее изменение внесено в п. 3 ст. 262 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Если же отчисления на формирование РФТР произведены отраслевыми и межотраслевыми фондами финансирования НИОКР, то такие отчисления учитываются в составе расходов названных фондов в полном объеме.

Показатель дохода (выручки), которым надо руководствоваться при определении допустимого размера отчислений, в НК РФ не определен.

Принято считать, что это показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.