Проценты по займам и кредитам

Проценты по займам и кредитам

Порядок бухгалтерского учета процентов определен в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).

Примечание. Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения МПЗ и других ценностей, выполнения работ (оказания услуг) дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов организациизаемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Пример 1. Организация взяла кредит в банке в сумме 118 000 руб. сроком на 2 месяца. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2007 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров.

Сумма начисленных процентов: до поступления товаров 929 руб., после 3714 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 К-т счета 66 118 000 руб. получен кредит;

Д-т счета 60 К-т счета 51 118 000 руб. произведена предоплата товаров (в том числе

НДС 18 000 руб.);

Д-т счета 60 К-т счета 66 929 руб. проценты по кредитному договору отнесены на увеличение дебиторской задолженности;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 929 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (без учета НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 18 000 руб. отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 18 000 руб. НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 К-т счета 66 3714 руб. проценты по кредитному договору, начисленные после поступления товаров, включены в состав прочих расходов;

Д-т счета 66 К-т счета 51 122 643 руб. возврат кредита вместе с процентами.

Примечание. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива <*>, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

-------------------------------<*> Инвестиционный актив это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому

использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Исключение составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).

Обратите внимание! Объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 30, 31 ПБУ 15/01):

1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не

начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на прочие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ

15/01).

Примечание. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации.

Пример 2. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под

20\% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов.

Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 К-т счета 66 300 000 руб. получен кредит;

Д-т счета 91 К-т счета 66 5000 руб. начислены проценты по кредиту;

Д-т счета 66 К-т счета 51 305 000 руб. перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам.

* * *

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов. Правомерность такого подхода до недавнего времени ни у кого (включая налоговые органы) не вызывала сомнений.

Однако в 2007 г. появилось разъяснение Минфина России, в котором, без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ), утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо от

01.03.2007 N 03-03-06/1/140).

Как относиться к этому Письму?

Можно ли говорить о том, что Минфин России сменил свою позицию и теперь настаивает на том, что проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (строительства) основных средств, в обязательном порядке должны включаться в первоначальную стоимость этих основных средств?

Судя по всему, нет. Скорее всего, это Письмо было выпущено по ошибке.

Свидетельство тому более поздние Письма Минфина России (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262), в которых совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В частности, в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 четко указано, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Примечание. Итак, если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

При этом не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Так, например, налоговые органы при проведении проверок очень часто исключают из состава расходов проценты по заемным средствам, использованным на уплату налогов в бюджет. В частности, в Письме УМНС по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по такому кредиту не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Конечно же, с таким подходом можно поспорить. Уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности связано с негативными последствиями для налогоплательщика вплоть до признания его банкротом. Поэтому использование заемных средств для уплаты налогов не должно препятствовать включению процентов по этим заемным средствам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К сожалению, очень часто доказывать это приходится через суд (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005).

Еще одна причина, по которой проценты могут исключить из состава расходов, использование полученного кредита для выдачи беспроцентных займов третьим лицам. Такой спор был рассмотрен ФАС Уральского округа, который принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК). Этот подход находит поддержку и у судей ФАС других округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф044287/2007(35697-А46-26), Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).

Если же полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков (Письмо Минфина России от

27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Если заемные средства используются организацией для покупки ценных бумаг, то налоговый орган, скорее всего, проверит, на какие цели были использованы приобретенные ценные бумаги. И если окажется, что никаких доходов по этим ценным бумагам получено не было, то проценты по заемным средствам не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Московского округа от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).

Обратите внимание! На случай нецелевого использования заемных средств никаких особенностей пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает, поэтому затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на

получение дохода) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф041538/2007(32558-А45-31)).

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268).

Примечание. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15\% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Рассмотрим подробно каждый из двух возможных способов нормирования.

Способ 1

Использование долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на те же сроки;

выданы под аналогичные обеспечения;

выданы в сопоставимых объемах.

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Чтобы не спорить с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5\%. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20\%, то такие кредиты не являются полученными на сопоставимых условиях. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-0104/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10\% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. В Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 указано, что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом в условных единицах, хотя и в том и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Обратите внимание! Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

Пример 3. Организация в III квартале 2007 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях:

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. x 0,25 + 490 000 руб. x 0,3 + 480 000 руб. x 0,35 + 500 000 руб. x 0,2 + 502 000 руб. x 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92\%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20\%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3\%.

Соответственно, по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.09.2007, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3\%.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-0104/1/20).

Обратите внимание! Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки ЦБ РФ (см. ниже) (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Способ 2

Использование ставки ЦБ РФ

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

по рублевым долговым обязательствам исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

по валютным долговым обязательствам исходя из ставки 15\%.

Этот способ нормирования применяется в следующих ситуациях:

1. В учетной политике организации определено, что нормирование процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

2. В учетной политике организации определено, что нормирование процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, но в данном квартале у организации не было долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

С 1 января 2006 г. порядок определения ставки ЦБ РФ содержится непосредственно в ст.

269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст.

272 НК РФ).

Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с нефиксированной ставкой следует брать ставку ЦБ, действующую на конец соответствующего отчетного периода.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273

НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ,

которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

Пример 4. Организация учитывает доходы и расходы по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

В январе 2006 г. организация заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500

000 руб. сроком на 2 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 г.

Вариант 1.

Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20\% годовых.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 января 2006 г. Она составляла 12\%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора:

500 000 руб. x 0,2 = 100 000 руб.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 1,1 = 66 000 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы в целях налогообложения прибыли организация включает сумму в размере 66 000 руб.

Вариант 2.

Договором предусмотрено, что сумма процентов, подлежащих уплате за каждый месяц

пользования заемными средствами, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действующей на конец этого месяца, плюс 3\%.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ.

При расчете максимальной суммы процентов за I квартал 2007 г. нужно применять ставку ЦБ РФ в размере 10,5\% (действует с 29 января 2007 г.).

В июне 2007 г. ставка ЦБ снизилась до 10\%. Поэтому при расчете максимальной суммы процентов по окончании полугодия, 9 месяцев и года нужно применять уже ставку 10\% <*>.

-------------------------------<*> В примере предполагаем, что до конца 2007 г. ставка ЦБ РФ остается без изменения.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.

* * *

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если вы пользуетесь кредитной линией, то банк берет с вас плату за оказание услуг по открытию и обслуживанию кредитной линии.

Порядок учета этой платы в расходах зависит от условий договора с банком.

Если сумма вознаграждения банка зависит от суммы непогашенного кредита, то это вознаграждение должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, 10.05.2006 N 03-03-04/1/427,

30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

Кредитным договором (договором займа) может быть предусмотрена выплата заемщиком в пользу кредитора единовременной премии в случае досрочного погашения кредита (займа).

По мнению Минфина России (Письмо от 19.01.2007 N 03-03-06/1/13), порядок учета этой премии в целях налогообложения зависит от того, каким образом определяется ее размер.

Если сумма премии за досрочное погашение кредита предусмотрена в договоре в фиксированной сумме, не зависящей от фактического времени пользования заемными средствами, она учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

Если же величина премии определяется как компенсация упущенной выгоды кредитора

исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента) в связи с досрочным погашением кредита, выплачиваемые суммы следует квалифицировать как выплату процентов. Соответственно, такую премию можно учесть в расходах на основании пп. 2 п.

1 ст. 265 НК РФ в пределах норматива, установленного ст. 269 НК РФ.

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597 указано, что расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ, и определяется исходя из суммы комиссии без учета налога на добавленную стоимость.