Расходы на рекламу

Расходы на рекламу

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учесть затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при

соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1\% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Что такое реклама?

С 1 июля 2006 г. действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее Закон о рекламе), согласно которому:

рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Примечание. Ключевой признак рекламы информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Если какая-то акция (мероприятие) проводится среди ограниченного круга участников, то расходы на ее проведение не признаются рекламными.

Так, например, налоговый орган признал необоснованным включение в состав расходов затрат на проведение мероприятий, посвященных девятилетию и десятилетию организации, обосновав свою позицию тем, что в мероприятиях принимало участие ограниченное число участников. ФАС Дальневосточного округа поддержал налоговую инспекцию в том, что спорные расходы не могут быть отнесены к рекламным и, соответственно, не связаны с производством и реализацией товаров, в связи с чем понесенные затраты не могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5053).

Не признаются рекламными расходами и затраты на изготовление конвертов, бланков, на которые нанесены реквизиты организации (название, логотип, сайт), которые используются для деловой переписки. Ведь эта информация предназначена для конкретных лиц (Письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801).

Расходы на изготовление конвертов и бланков писем (неважно, есть на них логотип или нет)

признаются в целях налогообложения в составе почтовых расходов на основании пп. 25 п. 1 ст.

264 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-04/2/228).

Многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Налоговые органы настаивают на том, что расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя.

В Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в Письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, т.к. расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной.

В 2007 г. появилось Письмо Федеральной антимонопольной службы, разъясняющее понятие

"неопределенный круг лиц", применяемое в законодательстве о рекламе (Письмо ФАС России от

05.04.2007 N АЦ/4624 доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от

25.04.2007 N ШТ-6-03/348@). Согласно данному Письму, "под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу

реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена".

Представим себе такую ситуацию. Организация изготовила 50 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых ею товарах. Естественно, в этих буклетах нет никакого указания на конкретных лиц, для которых эта реклама предназначена. Можно, конечно, разложить эти буклеты в людных местах в надежде, что они попадут в руки к тем людям, которых заинтересуют прорекламированные товары. И тогда, безусловно, затраты организации будут признаны рекламными. А можно разослать эти буклеты по базе данных лиц, которые уже когда-то покупали товары у этой организации. Очевидно, что эффект от такой рассылки будет гораздо выше, поскольку буклеты попадут к людям, которые потенциально заинтересованы в получении соответствующей информации. При этом тот факт, что рассылка произведена по конкретным адресам, совсем не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес она направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить о том, что при осуществлении любой адресной рассылки отсутствует такой признак рекламы, как "предназначенность для неопределенного круга лиц", на наш взгляд, неверно.

Однако, с учетом приведенной выше позиции налоговых органов, включение расходов по

раздаче (рассылке) рекламной продукции конкретным лицам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть в составе расходов любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Например, в Письме УМНС по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 указано на возможность включения затрат на безвозмездную передачу образцов готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, но только в том случае, если передача образцов способствовала заключению договоров с данным конкретным покупателем, которому был передан образец.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона о рекламе не является рекламой:

информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

Можно ли учесть их в целях налогообложения по другим основаниям? Это зависит от вида

расходов.

Например, вывески и указатели необходимы организации, чтобы информировать потенциальных потребителей о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу, например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

А вот возможность учесть в целях налогообложения расходы на публикацию объявлений в

СМИ зависит от содержания этих объявлений.

Так, например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю 10-летней годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли учитываться не будут, поскольку они не удовлетворяют критерию ст. 252 НК РФ (отсутствует связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если же организация разместит в газете объявление о приглашении на работу на должность секретаря и помощника бухгалтера, то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль по пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от

28.02.2003 N 04-02-05/2/10).

Обратите внимание! Определение понятия "реклама", приведенное в Законе о рекламе, позволяет сделать вывод о том, что к рекламным расходам данной конкретной организации (предпринимателя) можно отнести только те расходы, которые связаны с рекламой товаров (работ, услуг), производимых и (или) реализуемых именно этой организацией (предпринимателем).

Если организация несет расходы на рекламу товаров (работ, услуг), реализуемых другими организациями (реклама в пользу третьих лиц), то для этой организации такие расходы не будут рекламными. Соответственно, учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли можно только по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы), доказав их соответствие критериям ст. 252

НК РФ.

Так, например, организации оптовой торговли зачастую финансируют полностью (или частично) затраты розничных торговых организаций на издание каталогов (брошюр, листовок), содержащих информацию о реализуемых товарах с указанием реквизитов (адреса торговых точек, телефоны и т.д.) этих розничных торговых организаций. Такие каталоги призваны формировать интерес не столько к потребительским свойствам реализуемых товаров, сколько к возможности приобрести товары по привлекательным ценам в данных конкретных торговых точках. Поэтому оптовая организация, финансирующая издание таких каталогов, не может учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу. По мнению налоговых органов, такие расходы вообще не могут быть учтены оптовой организацией в целях налогообложения (см. Письмо УМНС по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

Минфин России высказал аналогичный подход в ситуациях, когда:

банк, входящий в группу компаний, нес расходы на рекламу услуг, оказываемых другими компаниями группы (Письмо от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201);

организация-дистрибьютор, реализующая автомобили дилерам, давала рекламу автомобилей с указанием координат дилеров под лозунгом "Приобретайте автомобили у дилеров" (Письмо от 26.01.2007 N 03-03-06/1/34).

При рассмотрении подобных дел в суде судьи в принципе придерживаются аналогичного подхода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006 и от

11.04.2007 N А56-27762/2004, Волго-Вятского округа от 13.10.2004 N А31-6851/7).

Ненормируемые расходы на рекламу

В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат). К ним относятся расходы на:

рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж,

комнат образцов и демонстрационных залов;

изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Примечание. Перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим. Все рекламные расходы, который в этот перечень не попали, учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1\% суммы выручки).

Рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети

Требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, установлены ст.

ст. 14 16 Закона о рекламе.

К такой рекламе относится реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах, периодических печатных изданиях.

К ненормируемым расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью и т.п.), которые имеют целью привлечение внимания к организации и ее деятельности, к тем товарам (работам, услугам), которые она производит и (или) реализует.

При размещении информационных материалов в средствах массовой информации нужно иметь в виду следующее.

Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях (наборе работников).

Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании пп.

8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников (Письмо Минфина России от 28.02.2003 N

04-02-05/2/10).

А вот публикация в прессе материалов, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), является в чистом виде рекламой. Причем такие материалы могут публиковаться в виде статей, интервью, комментариев, участия в обзорных таблицах. Расходы на эти публикации можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме (Письмо Минфина России от

23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).

Но, чтобы избежать претензий налоговиков, размещаемые в прессе материалы должны содержать пометку "на правах рекламы". Иначе проплаченные публикации могут быть не признаны рекламными. И в этом случае учесть затраты на публикацию этих материалов в целях налогообложения прибыли будет проблематично, поскольку Минфин России настаивает на том, что пометка "на правах рекламы" является обязательным условием отнесения затрат на публикацию к рекламным расходам (Письма Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418,

31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201).

Отметим, что в судах такие споры решаются, как правило, в пользу налогоплательщиков. Судьи анализируют содержание публикаций и, если они действительно носят рекламный характер, затраты на эти публикации признают рекламными расходами, независимо от наличия пометки "на правах рекламы" (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 N А4342721/2005-36-1233, Московского округа от 24.04.2007, 28.04.2007 N КА-А40/268-07, СевероЗападного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13 и от 08.12.2006 N А42-6439/2005).

Если организация заказывает размещение рекламы в СМИ через посредника (например, рекламное агентство), то в состав ненормируемых расходов на рекламу включается как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (Письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101). При этом организация должна получить от посредника комплект первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы.

Имейте в виду: одного акта, подписанного организацией и рекламным агентством, для документального подтверждения рекламных расходов будет недостаточно. Рекламное агентство в обязательном порядке должно предоставить организации документы, подтверждающие, что реклама действительно была размещена.

При размещении рекламы на телевидении или радио такими документами могут быть эфирные справки. При размещении рекламы в печатных СМИ экземпляры газет (журналов), в которых была размещена реклама. При размещении рекламы в Интернете акты, подписанные рекламным агентством и организациями, непосредственно оказавшими соответствующие услуги. При отсутствии подтверждающих документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в суде (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006 и от 11.04.2007

N А56-27762/2004).

К ненормируемым расходам на рекламу через СМИ относятся также расходы на создание

(приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению.

При этом нужно учитывать, что аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). А исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов (п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 3 ст. 257 НК РФ).

Поэтому если организация получает исключительные права на видеоролик, то затраты на его создание (приобретение) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации. Соответственно, в такой ситуации в состав рекламных

расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по нематериальному активу рекламному ролику, демонстрируемому по телевидению. Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях (Письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408).

Обратите внимание! Если рекламный видеоролик демонстрируется в кинотеатрах (перед началом сеансов), то расходы на создание ролика, а также расходы, связанные с его демонстрацией, относятся к прочим расходам на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах норматива 1\% выручки от реализации (Письмо УМНС по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364).

Не является рекламой в СМИ и проведение пресс-конференции с целью рекламы продукции

(работ, услуг).

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях, являются нормируемыми и учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1\% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678).

В последнее время все большее распространение получает размещение рекламы в сети Интернет. Организации разрабатывают свои сайты, размещают рекламные объявления и баннеры на сайтах других организаций.

Реклама в сети Интернет относится к расходам на рекламу, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме (в сумме фактических затрат) (Письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).

При создании интернет-сайта вопрос о порядке учета расходов решается в зависимости от того, какая информация размещается на сайте. Как правило, речь идет о размещении информации о самой организации, ее деятельности и тех товарах (работах, услугах), которые она производит и (или) реализует. В этом случае расходы по созданию сайта учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу.

При этом нужно иметь в виду, что если создание сайта осуществляется на основании договора на создание программы на ЭВМ, предусматривающего переход к организации-заказчику исключительных авторских прав на эту программу, то тогда и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации необходимо признать нематериальный актив (учет и списание расходов в этом случае аналогичны ситуации, изложенной для случая создания видеоролика, см. с. 197) (Письма Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280, от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Обратите внимание! Если организация осуществляет торговлю посредством интернетмагазина, то расходы по созданию интернет-магазина, а также расходы по его обслуживанию (круглосуточная поддержка его работоспособности, аренда дискового пространства на сервере партнера и т.п. расходы) относятся к прочим, не являющимся рекламными, расходам, связанным с производством и реализацией (Письмо УМНС по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062).

Наружная реклама

При учете расходов на наружную рекламу, которые для целей налогообложения прибыли признаются в расходах в полном объеме (без нормирования), необходимо ориентироваться на понятие наружной рекламы, сформулированное в законодательстве о рекламе.

Согласно ст. 19 Закона о рекламе распространение наружной рекламы осуществляется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

В Письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83 указано, что как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры).

Расходы на рекламу, не подпадающую под определение наружной рекламы, содержащееся в Законе о рекламе, не могут считаться расходами на наружную рекламу. Соответственно, организация может учесть их в целях налогообложения только как нормируемые.

Так, например, реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе, равно как и реклама в вагонах электропоездов (расположенная как внутри, так и снаружи транспортного средства). Поэтому расходы на указанные виды рекламы могут быть

приняты для целей налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 1\% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361).

Реклама, размещенная на транспортных средствах, также не относится к наружной рекламе, следовательно, для целей налогообложения расходы на нее признаются в размере, не превышающем 1\% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

Отдельно остановимся на порядке учета расходов, связанных с приобретением (созданием)

и использованием рекламных щитов.

Размещение рекламы на рекламных щитах (при наличии соответствующего разрешения)

относится к наружной рекламе, которая в целях налогообложения прибыли не нормируется.

Если организация оплачивает услуги сторонней организации (предпринимателя, рекламного агентства) по размещению рекламы на щитах, принадлежащих этой сторонней организации, то стоимость рекламы включается в состав расходов в полном объеме. Аналогично решается вопрос с расходами на изготовление такой рекламы.

При этом нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли (при методе начисления) расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно учитывать в составе расходов равномерно в течение всего срока, к которому они относятся.

Пример 1. Организация заключила с рекламным агентством договор на изготовление и размещение рекламы на рекламных щитах, принадлежащих агентству.

В соответствии с условиями договора стоимость услуг по изготовлению рекламы (дизайн, полиграфия) 20 000 руб. (без НДС), стоимость размещения рекламы в течение трех месяцев (с 1 июня по 31 августа) 30 000 руб. (без НДС).

Денежные средства по договору в сумме 50 000 руб. были перечислены на р/с агентства в мае. В мае же был подписан акт о выполнении работ по изготовлению рекламы. Затем ежемесячно в течение срока размещения рекламы стороны подписывают акт, подтверждающий факт оказания услуг по размещению рекламы. Эти акты являются основанием для признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов на рекламу.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Май:

Д-т счета 60 (76) К-т счета 51 50 000 руб. перечислены средства рекламному агентству;

Д-т счета 26 (44) К-т счета 60 (76) 20 000 руб. отражена стоимость выполненных работ по изготовлению рекламы.

Июнь август (ежемесячно):

Д-т счета 26 (44) К-т счета 60 (76) 10 000 руб. отражена стоимость оказанных услуг по размещению рекламы на рекламном щите агентства.

В целях налогообложения прибыли затраты на рекламу будут списываться в состав расходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете:

в мае 20 000 руб.;

в июне августе по 10 000 руб. в месяц.

При этом вся сумма затрат (50 000 руб.) будет учтена в целях налогообложения в полном объеме (без нормирования).

Возможна ситуация, когда организация самостоятельно приобретает (изготавливает)

рекламные щиты для размещения на них собственной рекламы.

В этом случае рекламный щит признается основным средством, а затраты на его приобретение (изготовление) формируют его первоначальную стоимость.

Если стоимость щита не более 10 000 руб. <*> и (или) срок его использования не превышает

12 мес., то в налоговом учете всю стоимость щита можно списать на расходы единовременно в момент ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ). Эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами на рекламу, которые уменьшают налоговую базу в полном объеме (без нормирования).

-------------------------------<*> С 1 января 2008 г. стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемым

основным средствам увеличен до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Если стоимость щита превышает 10 000 руб. <*> и срок его использования превышает 12 мес., то в налоговом учете щит включается в состав амортизируемого имущества. В течение всего срока его эксплуатации по нему будет начисляться амортизация, которая в целях налогообложения прибыли квалифицируется как ненормируемые расходы на рекламу (Письма Минфина России от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35 и УМНС по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254).

--------------------------------

<*> С 1 января 2008 г. стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемым основным средствам увеличен до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Налоговые органы трактуют понятие "расходы на участие в выставках, ярмарках" предельно узко. По их мнению, такими расходами являются лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. расходов, необходимых для участия в выставке. Споров с налоговой инспекцией можно избежать только одним способом включая в состав ненормируемых расходов на участие в выставке только оплату услуг, оказываемых организации устроителями выставки (например, оплата аренды выставочного места (стенда), оформление этого места (стенда), оплата различного рода голосовых объявлений, призванных привлечь внимание к стенду, и т.п.).

Все иные затраты, которые организация несет в связи с участием в выставке (ярмарке), по мнению налоговых органов, следует учитывать как прочие виды рекламы.

Так, например, если организация проводит на выставке раздачу призов или бесплатную дегустацию своей продукции, то такие расходы относятся к категории нормируемых расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения в пределах 1\% выручки от реализации (Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205, УМНС по г. Москве от 19.11.2004 N 2612/74944 со ссылкой на Письмо МНС России от 19.03.2003 N 02-5-10/35-й843).

Оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов

Любые расходы организации, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Так, например, организация, торгующая мебелью, выставляет в салонах-магазинах образцы мебели. При этом для оформления экспозиции закупаются постельное белье, посуда, картины и т.д. Все эти расходы организация может учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу (Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31).

ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152), рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают, что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:

на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники организации оформляли витрины и проводили дегустации продукции),

на подставки для выкладки образцов продукции,

на листовки для оформления витрин.

Изготовление брошюр и каталогов

До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу были упомянуты расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Исходя из этой формулировки налоговые органы на местах настаивали на том, что если организация изготавливает каталоги (брошюры) с информацией о реализуемых ею товарах, то такие затраты являются нормируемыми и принимаются в целях налогообложения в пределах 1\% суммы выручки.

С 1 января 2006 г. перечень ненормируемых расходов на рекламу расширен.

В него включены затраты на изготовление рекламных каталогов и брошюр, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Таким образом, в настоящее время затраты на изготовление любых рекламных каталогов и брошюр не нормируются, а учитываются в расходах в полном объеме. Причем неважно, как эти каталоги (брошюры) называются. Так, например, в Письме Минфина России от 06.12.2006 N 03-0304/2/254 разъяснен порядок учета затрат на изготовление лифлетов и флайерсов. Минфин России

совершенное справедливо указывает на то, что лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию. Отличие только в размерах этой печатной продукции. Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флайерсов в целях налогообложения прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Нужно учитывать, что, по мнению налоговых органов, не нормируются только затраты на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение в рекламных целях (например, затраты на безадресную рассылку) нормируются, т.е. учитываются в расходах в размере, не превышающем 1\% выручки (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1).

Однако такой подход не является единственно возможным.

Так, например, ФАС Московского округа считает, что, поскольку расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в полном размере, а рассылка таких рекламных материалов непосредственно связана с осуществлением данного вида рекламной деятельности и не может расцениваться как самостоятельный, иной вид рекламы, расходы по рассылке каталогов и брошюр также должны включаться в состав прочих расходов в полном объеме (без нормирования) (Постановление от

17.01.2007 N КА-А41/12981-06).

Нормируемые расходы на рекламу

К нормируемым расходам на рекламу относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 4 п. 4 ст. 264

НК РФ.

Эти расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем

1\% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В величину выручки не включается НДС, предъявленный покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также акцизы (см. Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-0104/1/310).

Обратите внимание! Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В том числе при расчете норматива учитывается и выручка от реализации ценных бумаг (см. Письмо Минфина России от 13.01.2006 N

03-03-04/2/4).

У генподрядчиков в выручку для целей нормирования расходов на рекламу включается общая сумма выручки (включая стоимость субподрядных работ) (см. Письмо УМНС по г. Москве от

03.10.2003 N 26-12/55341).

* * *

Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя.

О каких услугах идет речь?

Формулировки бывают разные:

услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом;

услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке;

услуги по включению товара в каталог и т.п.

В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы по оплате таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в 2007 г. Минфин России изменил свою позицию по данной проблеме.

В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указано, что поставщик может учесть в целях налогообложения расходы по оплате услуг магазина, если "заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное

соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки)".

При этом, по мнению Минфина России, указанные расходы учитываются организациейпоставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% выручки.

* * *

Организации, реализующие импортные товары, закупаемые у иностранных поставщиков,

часто сталкиваются с такой ситуацией.

Иностранный контрагент предоставляет организации рекламную продукцию (образцы, буклеты, листовки и т.п.) для проведения различных рекламных акций. Рекламная продукция чаще всего предоставляется на безвозмездной основе. При этом российская организация получатель продукции за свой счет уплачивает все необходимые таможенные пошлины и сборы.

В такой ситуации стоимость полученной безвозмездно продукции является для организации доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время суммы уплаченных таможенных пошлин и сборов могут быть учтены в составе расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Для этого организации необходимо иметь документы, подтверждающие, что полученная рекламная продукция действительно была использована для проведения тех или иных рекламных акций (см. Письмо УМНС по г. Москве от

06.02.2004 N 23-10/4/07499 со ссылкой на Письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804).

* * *

Много споров на практике вызывает учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде спонсорских взносов.

В соответствии со ст. 3 Закона о рекламе:

спонсор лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции телеили радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;

спонсорская реклама реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в

ней об определенном лице как о спонсоре.

Таким образом, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Соответственно, расходы, связанные с внесением спонсорского взноса в соответствии с заключенным спонсорским договором, признаются у спонсора расходами на рекламу. При этом, в зависимости от конкретных условий спонсорского договора (в зависимости от способа подачи информации спонсируемому), эти расходы могут быть как ненормируемыми, так и нормируемыми (Письмо УМНС по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989).

Например, расходами на рекламу признается спонсорский денежный взнос по договору с некоммерческой организацией, который предусматривает, что организация получатель взноса (спонсируемый) обязуется разместить информацию о спонсоре на спортивной форме тренеров и спортсменов, а также на спортивном инвентаре. Такие расходы являются для спонсора нормируемыми расходами на рекламу (Письмо УМНС по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25921).

Проблемы на практике возникают в тех случаях, когда у организации-спонсора нет документов, подтверждающих, что ему действительно были оказаны те услуги, которые перечислены в спонсорском договоре.

Так, например, организация перечислила спонсорский взнос детскому саду. В соответствии со спонсорским договором, детский сад должен был распространять информацию об организацииспонсоре на рекламных плакатах, буклетах и другой рекламной продукции. Однако на самом деле все ограничилось тем, что в здании детского сада были выставлены листы формата А4 с логотипом и наименованием спонсора. Никаких иных рекламных услуг организации-спонсору оказано не было. На этом основании расходы в виде спонсорских взносов не были признаны налоговой инспекцией расходами на рекламу. При этом позиция налоговиков была полностью поддержана арбитражным судом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 N А3110518/2005-10).

Обратите внимание! Спонсорскую помощь необходимо отличать от благотворительной помощи.

Если договором или иным документом, оформляющим безвозмездную передачу имущества (включая денежные средства), работ, услуг, не предусмотрено встречное обязательство получающей стороны по распространению рекламы о спонсоре, то расходы по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) будут признаны благотворительной помощью. Соответственно, организация не сможет учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг), имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Учет "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Применительно к расходам на рекламу это правило выглядит следующим образом.

Пример 2. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, 1800 руб. (10 000

руб. x 0,18). Эта сумма принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике, как водится, все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация. В январе организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в январе принимается к вычету, а часть нет. Затем в феврале рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за январь февраль вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в январе, уложилась в норматив. Возникает вопрос: может ли организация в феврале предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в январе, но перестал быть таковым в феврале?

Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ (см.

Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример 3. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. 12 600 руб.) к вычету в январе не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь февраль 12 000 000 руб. Рекламных расходов в феврале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за февраль включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в январе.

Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации в январе должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 51 118 000 руб. перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов,

подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 К-т счета 60 18 000 руб. отражен "входной" НДС по расходам на рекламу;

Д-т счета 68 К-т счета 19 12 600 руб. НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 К-т счета 19 5400 руб. НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.

На наш взгляд, с подходом Минфина России можно поспорить.

Нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты "входного" НДС в более поздние налоговые периоды. Если все условия для вычета выполнены в январе, то налогоплательщик вовсе не обязан заявлять вычет в январе. Он может это сделать и в более поздний срок.

Отметим, что тот же Минфин России не видит препятствий для заявления вычетов в более

поздний срок в другой ситуации когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций. В этом случае представители этого ведомства настаивают на том, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появиться хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно к вычету ставить весь "входной" НДС, в том числе и "накопленный" с предыдущих налоговых периодов (см. Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Почему же в одной ситуации НДС "копить" можно, а в другой нельзя?

Подход Минфина является, на наш взгляд, неправомерным еще по одной причине. Он ставит в неравное положение налогоплательщиков, уплачивающих налог ежемесячно и ежеквартально.

Пример 4. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов

в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1\% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь 800 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, 8000 руб. (800 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, 1440 руб. (8000 руб. x 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 560 руб. (18 000 руб. 1440 руб.) к вычету в январе не принимается и фактически для организации "теряется".

А теперь предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

Выручка (без НДС) за январь 800 000 руб.; февраль 900 000 руб.; март 990 000 руб.

Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы по итогам I квартала, 26

900 руб. ((800 000 + 900 000 + 990 000) x 0,01).

Соответственно, сумма НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, 4842 руб.

Итак, в совершенно одинаковых условиях, но только при выборе разных налоговых периодов по НДС организация может принять к вычету разные суммы НДС. Разве это правильно? Неужели выбор налогового периода может повлиять на величину налоговых вычетов, которыми имеет право воспользоваться налогоплательщик? На наш взгляд, нет.

По нашему мнению, налогоплательщики в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.

* * *

Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу. Она более узкая и касается тех случаев, когда организация осуществляет виды деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом.

Часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету. А часть, относящаяся к необлагаемым НДС операциям, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В Письме УМНС по г. Москве от 24.08.2004 N 26-12/55111 разъясняется, что "входной" НДС, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 5. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных листовок с информацией о продукции, реализуемой организацией. Часть продукции (изделия медицинского назначения) подпадает под льготу по НДС, а часть облагается НДС в общеустановленном порядке.

Стоимость услуг почты 5900 руб. (в т.ч. НДС 900 руб.).

Выручка от реализации (без НДС) 500 000 руб., в том числе от облагаемых НДС операций 300 000 руб.

В такой ситуации предельная норма расходов на рекламу 5000 руб.

НДС, относящийся к этой сумме предельных расходов, 900 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ определяем сумму НДС, которая относится к

облагаемым НДС операциям и, соответственно, может быть предъявлена к вычету:

300 000 / 500 000 x 900 = 540 руб.

Оставшаяся сумма НДС (360 руб.) к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость приобретенных услуг. Общая сумма рекламных расходов (с учетом части "входного" НДС), подлежащих включению в расходы, составит 5360 руб., что превышает рассчитанный нами норматив (5000 руб.). В результате сверхнормативная величина рекламных расходов в сумме 360 руб. в целях налогообложения прибыли не учитывается.

НДС при бесплатной раздаче товаров (сувенирной продукции)

в рамках рекламных акций

Бесплатная передача образцов товаров потенциальным покупателям является сегодня одним из наиболее распространенных способов рекламы, который используется как предприятиями-производителями, так и предприятиями торговли.

Кроме того, безусловной популярностью пользуется такой способ рекламы, как бесплатная раздача всякого рода рекламной сувенирной продукции (ручки, календари, брелоки и т.п.).

Примечание. Имейте в виду: бесплатная раздача любых товаров (любой сувенирной продукции) подлежит обложению НДС. И тот факт, что эта раздача осуществляется исключительно в рекламных целях, на порядок исчисления НДС не влияет.

Отметим, что налоговые органы (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, Минфина России от 23.03.2001 N 04-03-11/52) всегда настаивали на том, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров и, следовательно, должна облагаться НДС. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.). Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 15.08.2005 N 03-04-05/13, от 01.03.2005 N 03-0411/43, от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и от 26.11.2004 N 03-04-11/211.

Однако вопрос о необходимости начисления НДС при бесплатной раздаче товаров в рамках проведения рекламных акций до 1 января 2006 г. является дискуссионным.

Дело в том, что до этой даты в гл. 21 НК РФ не было однозначного указания на то, что такая раздача в целях исчисления НДС признается объектом налогообложения.

Позиция налоговых органов основывается на том, что раз товары раздаются бесплатно,

значит, имеет место безвозмездная передача. Но в случае рекламной раздачи это не совсем так.

Ведь стоимость бесплатно розданных образцов товаров (рекламной продукции) включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость бесплатно розданных в рекламных целях товаров наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары, работы, услуги). Поскольку покупатели при оплате продукции возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, то, следовательно, стоимость бесплатно розданных в рекламных целях товаров, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Приведенные рассуждения приводят к выводу о том, что бесплатная раздача товаров

(рекламной продукции), осуществляемая организацией в рамках своей рекламной кампании, не может в контексте гл. 21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому такая бесплатная раздача не должна облагаться НДС.

Приведенная точка зрения, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

Однако шансы отстоять предложенный подход в суде на сегодняшний день очень велики.

Судьи, рассматривая такие споры, принимают решения в пользу налогоплательщиков,

руководствуясь именно теми рассуждениями, которые приведены выше (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99, Восточно-Сибирского округа от

29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф044820/2006(25042-А45-33), Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06, Поволжского округа от 29.03.2007 N А5510820/06, Уральского округа от 09.04.2007 N Ф09-2460/07-С2).

С 1 января 2006 г. неопределенности в вопросе о необходимости начисления НДС на стоимость бесплатно раздаваемой в рамках рекламных акций продукции (товаров, сувениров) больше нет.

С 1 января 2006 г. в ст. 149 НК РФ появилась новая льгота по НДС, которая предусматривает

освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, фактически поставлена точка в споре о том, нужно ли вообще начислять НДС на стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций. Вводя эту новую льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС.

При этом с 2006 г. при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб.) товаров (работ, услуг) НДС можно не начислять. Тем самым из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры (ручки, брелоки, календари и т.п.), а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

В то же время нужно иметь в виду, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам),

используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому, пользуясь этой льготой, организация лишается права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.

Кроме того, не забывайте и про п. 4 ст. 170 НК РФ, который требует ведения раздельного учета "входного" НДС при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, а также про п. 3 ст. 170 НК РФ, который предписывает восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС в части товаров (работ, услуг), использованных для осуществления не облагаемых НДС операций.

Пример 6. Организация в январе 2007 г. заказала изготовление рекламных каталогов в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета этого каталога на сумму

3540 руб. (в т.ч. НДС 540 руб.).

В январе каталоги были изготовлены, и организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

В данном случае расходы на изготовление одного каталога составили 2,7 руб. Поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагает