Страхование имущества

Страхование имущества

Налоговое законодательство дает возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы страховых взносов по договорам обязательного и добровольного страхования имущества.

Порядок учета расходов на страхование определен в ст. 263 НК РФ.

Обязательное страхование

В части обязательного страхования имущества организациям разрешено учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования (п. 1 ст. 263 НК РФ).

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Обратим внимание на следующую проблему.

Из ст. 263 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что в целях налогообложения

прибыли понимается под договором страхования имущества.

Дело в том, что в гражданском законодательстве существует понятие "договор имущественного страхования" (ст. 929 ГК РФ). По договору имущественного страхования могут быть застрахованы как риск утраты (гибели, повреждения, недостачи) определенного имущества (страхование имущества ст. 930 ГК РФ), так и риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а также риск гражданской ответственности (ст. ст. 931 и 932 ГК РФ). То есть и страхование имущества, и страхование гражданской ответственности являются разновидностями имущественного страхования.

Вот и возникает вопрос: позволяет ли ст. 263 НК РФ включать в состав расходов страховые взносы на обязательное страхование гражданской ответственности или под расходами на обязательное страхование имущества следует понимать лишь страхование имущества? Вопрос этот совсем не теоретический.

Все организации, у которых на балансе есть автомобили, несут расходы в виде страховых взносов на обязательное страхование ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), предусмотренное Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Соответственно, возможность учета этих затрат в целях налогообложения прибыли напрямую зависит от ответа на поставленный выше вопрос.

К сожалению, ясного и четкого ответа на этот вопрос на сегодня нет. Складывается впечатление, что и сами налоговики не имеют четкой позиции по этой проблеме.

Так, например, из Письма Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/372 следует, что организации, применяющие общий режим налогообложения, имеют право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму страховых взносов по ОСАГО. Аналогичной позиции придерживается и УФНС по г. Москве (Письмо от 14.02.2007 N 20-12/013753).

Однако для налогоплательщиков, применяющих УСН, почему-то даются другие разъяснения. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, включены расходы на обязательное страхование работников и имущества. При этом в Письме ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151 указано, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст.

346.16 НК РФ, и, соответственно, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

По нашему мнению, расходы на ОСАГО, конечно же, должны уменьшать налоговую базу именно как расходы на обязательное страхование имущества. Причем как по налогу на прибыль, так и по единому налогу при УСН.

Этой позиции придерживаются и судебные инстанции (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07).

Еще одна проблема связана с тем, что налоговые органы очень узко трактуют понятие

"обязательное страхование".

Пунктом 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. При этом федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Основываясь на приведенных выше нормах, а также на нормах ст. 936 ГК РФ, ФНС России настаивает, что страховые взносы по обязательному страхованию могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (Письма ФНС России от 04.10.2006 N 02-3-10/231, от 17.10.2005 N 02-3-09/211@).

Так, например, Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" предусмотрено, что организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, обязаны страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. При этом в ст. 15 Закона N 116-ФЗ определены минимальные размеры страховых сумм для различных опасных производственных объектов. Никаких иных условий страхования в Законе нет. На этом основании налоговые органы отказываются признавать страхование опасных производственных объектов обязательным страхованием и считают его добровольным.

Поскольку расходы на добровольное страхование ответственности учитываются в целях

налогообложения только в случаях, когда такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ), расходы по страхованию ответственности при эксплуатации опасных производственных объектов не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от

20.11.2006 N 03-03-04/1/783, ФНС России от 17.10.2005 N 02-3-09/211@).

При этом анализ арбитражной практики показывает, что судьи смотрят на эту проблему иначе. В 100\% случаев при рассмотрении подобных споров суды принимают решения в пользу налогоплательщиков, признавая расходы на страхование ответственности при эксплуатации опасных производственных объектов расходами на обязательное страхование, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от

26.12.2006 N А82-2165/2006-20, Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф021242/07 и от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Дальневосточного округа от 16.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753, Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1335/2007(32145-А45-26), Московского округа от 06.06.2007 N КА-А40/4744-07, Поволжского округа от 20.03.2007 N А656777/2006, Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А66-15513/2005, Уральского округа от

02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7, Центрального округа от 02.06.2006 N А62-3572/2005).

Аналогичная ситуация складывается и с обязательным страхованием риска гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения. Статья 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" обязывает собственника гидротехнического сооружения или эксплуатирующую организацию застраховать указанный риск на время строительства и эксплуатации этого сооружения. При этом условия и порядок этого вида страхования Законом не определены. Поэтому налоговые органы на местах считают, что расходы на такое страхование не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Однако суды в этом вопросе полностью поддерживают налогоплательщиков, признавая этот вид страхования обязательным, расходы по которому учитываются в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20, ВосточноСибирского округа от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1).

Те же проблемы поджидают и таможенных брокеров, и владельцев складов временного хранения, для которых Таможенным кодексом РФ предусмотрена обязанность страхования риска своей гражданской ответственности.

ФНС России считает, что это страхование не является обязательным и, следовательно,

соответствующие страховые взносы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль

(Письмо от 04.10.2006 N 02-3-10/231).

Однако при разборе дела в суде решение, скорее всего, будет принято в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф096966/06-С7).

А вот в отношении расходов на страхование ответственности аудиторов и оценщиков позиции налоговиков и судов совпадают. Данный вид страхования не может быть отнесен к

обязательному страхованию, поскольку ни Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", ни Федеральным законом от 07.08.2001 N 119ФЗ "Об аудиторской деятельности", ни другими законодательными актами РФ не установлены объекты, подлежащие страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Соответственно, расходы на страхование ответственности оценщиков и аудиторов не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2006 N КА-А40/9259-06).

Добровольное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ организация имеет право учесть в целях налогообложения страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества:

1. добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2. добровольное страхование грузов;

3. добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4. добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5. добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6. добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7. добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8. добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Вышеприведенный перечень видов добровольного страхования является исчерпывающим. Страховые взносы по иным видам добровольного страхования имущества (кроме перечисленных в п. 1 ст. 263 НК РФ) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (см. Письмо Минфина России от 31.01.2005 N 03-03-01-04/2/18).

На этом основании налоговые органы настаивают на том, что в расходах в целях налогообложения нельзя учесть страховые взносы по добровольному страхованию автогражданской ответственности. Такая позиция изложена, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013753. Причем в этом Письме высказана следующая позиция: "Если сумма расходов на добровольное страхование имущества и сумма расходов на добровольное страхование ответственности отражены одной суммой, то указанные затраты не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли организации".

В то же время ФАС Уральского округа посчитал, что добровольное страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств является одним из видов добровольного страхования средств транспорта. Соответственно, страховые взносы по добровольному страхованию автогражданской ответственности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ (Постановление от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3).

Расходы по видам добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ,

включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Порядок признания расходов на страхование

При кассовом методе расходы признаются в том периоде, когда они фактически оплачены (ст. 273 НК РФ). Поэтому организация, учитывающая доходы и расходы кассовым методом, затраты на страхование учитывает в целях налогообложения в том периоде, когда фактически были уплачены страховые взносы.

Порядок признания расходов на страхование при применении метода начисления установлен п. 6 ст. 272 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).

Пример 1. Организация по договору добровольного страхования застраховала производственное здание сроком на 1 год. Договор действует с 16 января 2007 г. по 15 января

2008 г.

В соответствии с условиями договора страховая премия в размере 30 000 руб. уплачивается организацией единовременно в момент заключения договора (16 января 2007 г.). В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы методом начисления.

Уплаченная страховка будет учитываться в расходах в следующем порядке.

В 2007 г. при расчете налога на прибыль за I квартал в расходах учитывается сумма 6164

руб. (30 000 руб. : 365 дней x (16 дней + 28 дней + 31 день)), за полугодие (нарастающим итогом) 13 644 руб. (30 000 руб. : 365 x (16 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30)), за 9 месяцев (нарастающим итогом) 21 205 руб. (30 000 руб. : 365 x (16 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30)), за весь год 28 767 руб. (30 000 руб. : 365 x (16 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31)).

В 2008 г. при расчете налога на прибыль организация учтет оставшуюся сумму страховки в размере 1233 руб.

Обратите внимание! До 1 января 2008 г. требование о равномерном признании расходов в течение периода страховки распространяется только на те ситуации, когда договор страхования предусматривает уплату страхового взноса разовым платежом (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если же договор страхования предусматривает уплату страхового взноса более чем одним

платежом, "растягивать" признание расходов на весь период действия договора нет никакой необходимости. Расходы по такому договору признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором страховые взносы уплачены (Письмо Минфина России от

19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что в соответствии с условиями договора страхования страховой взнос уплачивается организацией двумя платежами:

первый платеж 16 января 2007 г. в размере 15 000 руб.;

второй платеж 16 апреля 2007 г. в размере 15 000 руб.

В этом случае вся сумма страховки в размере 30 000 руб. будет учтена в расходах 2007 г. При расчете налога на прибыль за I квартал в расходы включается сумма первого взноса 15 000 руб. При расчете налога за полугодие, 9 месяцев и год в расходах учитывается вся уплаченная сумма 30 000 руб.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. в п. 6 ст. 272 НК РФ внесено дополнение, касающееся порядка признания затрат по договорам, предусматривающим уплату страховых взносов двумя и более платежами (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

С 2008 г. по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу должны признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

* * *

На практике вы можете столкнуться с претензиями налоговиков в том случае, если страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования имущества, превышает его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Налоговые органы в таких ситуациях, как правило, настаивают на том, что величина страхового взноса завышена, и на этом основании производят доначисление налога на прибыль.

Имейте в виду, что такие претензии не основаны на нормах закона. Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет норм, обязывающих организации страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости.

Под страховой стоимостью имущества понимается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

В силу ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", в случае если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке объекта не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки

терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.

Таким образом, размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную (т.е. реальную рыночную) стоимость имущества. Тот факт, что действительная стоимость имущества превышает его остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета, не влияет на право организации учесть в расходах всю сумму страховки.

Правомерность этого подхода подтверждается многочисленными судебными решениями,

вынесенными в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от

26.12.2006 N А82-2165/2006-20, от 29.11.2006 N А82-8121/2005-28, Западно-Сибирского округа от

07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26), Поволжского округа от

05.09.2006 N А12-2078/2006-С29).

* * *

Для заключения договора страхования организация может воспользоваться услугами страхового брокера.

Страховые брокеры - это предприниматели или коммерческие организации, представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 02.11.2006 N 03-03-04/1/715), расходы

организации по оплате услуг страхового брокера могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.