Улучшения арендованного имущества

Улучшения арендованного имущества

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Примечание. Необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация

(реконструкция)".

Улучшениями арендованного имущества признаются капитальные вложения в это имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование).

Что касается расходов на ремонт, то их учет зависит от условий договора аренды. Арендатор имеет право учесть затраты на ремонт арендованного имущества в целях налогообложения прибыли при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

Если, например, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе, то арендатор имеет все основания включать затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Итак, для начала разберемся с понятиями "ремонт" и "реконструкция (модернизация)".

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и

"реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация"

и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств,

связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства,

модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым,

более производительным.

Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)) очень часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, решать которые приходится в судебном порядке.

Суды при рассмотрении таких споров, как правило, придерживаются приведенной выше логики, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф043454/2005(11677-А67-40)).

Кроме того, судьи очень часто опираются на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) не меняются, то произведенные работы являются ремонтом (Постановления ФАС Московского округа от

08.02.2007, 09.02.2007 N КА-А41/190-07, Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-9230/2004,

Центрального округа от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25 и от 08.09.2005 N А08-5999/04-20).

Например, организация, арендующая автомобиль, произвела следующие работы: замена изношенных шин и дисков, ремонт датчика и стекла, установка сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. Налоговый орган квалифицировал эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако ФАС ЗападноСибирского округа признал, что все эти работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (Постановление от 02.04.2007 N Ф04-1367/2007(32111-А27-26)).

Подавляющее большинство споров о квалификации произведенных работ связано с объектами недвижимости. Затраты на ремонт таких объектов, как правило, велики, поэтому налоговые органы при проверках всячески стараются переквалифицировать их в капитальные вложения.

В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 приведен следующий перечень документов, которыми, по мнению этого ведомства, следует руководствоваться при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция":

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N

279;

Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина документами чаще всего пользуются судьи, разрешая споры, касающиеся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов.

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые

качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта.

Вот реальный пример из практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: ремонт раздевалок, в ходе которого заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговая инспекция квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако судьи с налоговым органом не согласились, поскольку произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств. Соответственно, все произведенные работы были признаны судом текущими ремонтными работами (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13128-06-2).

* * *

Итак, в первую очередь вам нужно убедиться, что произведенные работы действительно являются улучшениями. Если это улучшения, тогда вам нужно определиться с тем, какие улучшения произведены.

Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 10 Методических указаний по учету основных средств).

По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 1. Организация арендует у предпринимателя автомобиль. В октябре организация приобрела и установила на автомобиль багажник стоимостью 28 000 руб. (НДС нет).

Приобретенный багажник принимается организацией к учету в составе основных средств

следующими проводками, которые делаются в октябре:

Д-т счета 08 К-т счета 60 28 000 руб. отражена стоимость приобретенного багажника;

Д-т счета 01 К-т счета 08 28 000 руб. багажник принят к учету в составе основных средств организации.

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества, так же как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.

Если затраты на такие улучшения превысят 10 000 руб. <*> и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом.

-------------------------------<*> С 1 января 2008 г. стоимостной предел отнесения имущества к амортизируемым

основным средствам повышен до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (Письмо Минфина России от

29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Есть стоимость отделимых улучшений менее 10 000 руб. <*>, то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

-------------------------------<*> С 1 января 2008 г. стоимостной предел отнесения имущества к амортизируемым

основным средствам повышен до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Пример 2. Организация арендует автомобиль у физического лица. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль магнитолу стоимостью 9600 руб. (НДС нет).

Организация имеет право списать всю стоимость автомагнитолы в состав расходов в октябре. При этом организации, конечно же, нужно позаботиться об экономическом обосновании произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор

имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35

Методических указаний по учету основных средств).

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, по нашему мнению, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

До 1 января 2006 г. налоговые органы настаивали на том, что арендатор не может учесть в целях налогообложения прибыли свои расходы на производство неотделимых улучшений объекта аренды (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74).

С 1 января 2006 г. в гл. 25 НК РФ появились специальные нормы, дающие возможность

арендатору амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для этого необходимо выполнение двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.

Примечание. Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п.

1 ст. 258 НК РФ).

Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям (Письмо Минфина России от

20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца, после того как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации, естественно, прекращается.

В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным). При этом нужно помнить о том, что нелинейный метод начисления амортизации не может быть применим к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поэтому если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к восьмой - десятой амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя (см. Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441).

Пример 3. Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля

2007 г. по 31 января 2009 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в июне

2007 г.

Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе.

В данном случае арендатор в июне 2007 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в размере 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только с применением линейного метода.

Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 мес.

Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 мес.).

Таким образом, начиная с июля 2007 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере

2770 руб. (1 000 000 : 361).

До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 52 630 руб. (2770

руб. x 19 мес.).

Оставшаяся часть капвложений в размере 947 370 руб. может быть учтена в расходах только

в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.

Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! С 2006 г. в целях налогообложения прибыли организациям разрешено единовременно списывать на расходы до 10\% суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая "амортизационная премия", предусмотренная п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10\% стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что на неотделимые улучшения арендованного имущества п. 1.1 ст.

259 НК РФ не распространяется, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10\% стоимости произведенных им улучшений (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Обратите внимание еще на один момент.

Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.

С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным теперь является то, как оформляются отношения сторон при окончании договора аренды.

Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

* * *

При производстве неотделимых улучшений проблемы возникают не только с налогом на прибыль, но и с НДС.

Имеет ли арендатор право на вычет НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений?

Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС,то права на вычет нет.

Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.

Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений (Письма ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от

08.12.2006 N 19-11/108507).

Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.

Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование. Организации необходимо самой принять решение, какой из них использовать на практике.