Условия признания расходов в целях налогообложения прибыли

Условия признания расходов в целях налогообложения прибыли

Произведенные расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли, если они:

1) обоснованны (т.е. экономически оправданны);

2) документально подтверждены;

3) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

4) не упомянуты явно в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых при налогообложении.

Эти требования к расходам закреплены в ст. 252 НК РФ. И именно они являются основным источником споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

* * *

Больше всего споров возникает в связи с экономическим обоснованием тех или иных затрат. И это объяснимо, ведь никаких объективных критериев экономической обоснованности (необоснованности) не существует. Одни и те же затраты для одной организации могут быть экономически обоснованными, а для другой нет.

Например, расходы на доставку работников к месту работы. Если организация находится в центре города рядом со станцией метро, то такие расходы трудно признать экономически обоснованными. Если же организация находится в таком районе, куда общественный транспорт не ходит, то картина совершенно меняется, и расходы на доставку работников становятся экономически обоснованными.

Кроме того, на принятие решения об экономической обоснованности тех или иных затрат очень сильно влияет субъективный фактор. Для кого-то поездка командированного работника в аэропорт на такси является делом обыкновенным, а кто-то может посчитать это излишеством экономически необоснованным расходом. Соответственно, очень сложно предугадать, какие претензии могут возникнуть у конкретного налогового инспектора, пришедшего проверять конкретную организацию. Какие расходы покажутся ему экономически необоснованными?

О том, насколько непредсказуемым может быть решение налогового органа, свидетельствуют и письма Минфина России, в которых дается оценка обоснованности тех или иных видов расходов.

Вот лишь несколько примеров.

Пример 1. Организация торговли бесплатно выдает своим клиентам, совершившим покупку на определенную сумму, дисконтные карты. Минфин России считает, что расходы на изготовление таких карт экономически обоснованны и, следовательно, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 13.02.2007 N 03-03-06/1/84). В данном случае можно лишь радоваться такому "прогрессивному" подходу.

Пример 2. Организация оптовой торговли платит розничным сетям за факт заключения договоров поставки, поставку товаров во вновь открывшиеся магазины, выделение для товаров определенных мест в магазинах и т.п. "услуги". Минфин России в течение нескольких лет настаивал на том, что такие расходы не могут рассматриваться как экономически обоснованные (Письма от 17.10.2006 N 03-03-02/247 и от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677). И только в 2007 г. в этом вопросе наметился определенный прогресс. Чиновники согласились с тем, что "могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца". И в таких случаях, при надлежащем документальном подтверждении, указанные расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом в Минфине считают, что такие расходы можно учесть только как расходы на рекламу (в пределах норматива, исчисляемого от размера выручки в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ) (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286).

В этой связи отметим, что платежи, которые оптовики вынуждены платить розничным сетям, давно уже стали обычной практикой. Совершенно очевидно, что эти расходы являются необходимым и обязательным условием для заключения договора с крупными розничными сетями и поставки своих товаров в принадлежащие им магазины. И поэтому у организации-оптовика есть все основания признавать их в целях налогообложения прибыли как расходы, имеющие непосредственную связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Однако до 2007 г. при наличии писем Минфина России, содержащих иную позицию, учесть такие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль было практически невозможно.

Пример 3. Банк обустроил стоянку для своих сотрудников и клиентов. По мнению Минфина России, затраты, связанные с обустройством и содержанием такой стоянки, не являются экономически обоснованными и поэтому не могут учитываться в затратах в целях налогообложения прибыли (Письмо от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241).

С этой позицией тоже можно поспорить. Клиенты, которые приезжают в организацию, должны где-то ставить свои машины. Отсутствие благоустроенной стоянки может негативно отразиться на имидже организации, что, в свою очередь, конечно же, влияет на успех переговоров с клиентами. Но, видимо, такая "отдаленная" связь расходов с деятельностью, направленной на получение доходов, не соответствует критериям ст. 252 НК РФ.

Пристальное внимание при проверках налоговые органы уделяют расходам на оплату различных информационных и консультационных услуг. Особенно если стоимость этих услуг велика. Оплачивая такие услуги, организации необходимо сразу запастись аргументами, подтверждающими экономическую обоснованность расходов. Из этих документов должно быть видно не только то, какие услуги были оказаны, но и то, как полученные результаты использовались в деятельности организации.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что для включения в состав расходов затрат на оплату консалтинговых услуг (по исследованию рынка) организация должна доказать, что эти затраты были необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или с возможностью его получения), либо обусловлены какими-то особенностями соответствующей отрасли. Поскольку организация не смогла представить ни одного из перечисленных доказательств (кроме самих текстов отчетов о проведенных исследованиях), суд признал затраты по оплате консалтинговых услуг экономически необоснованными (Постановления от 07.07.2004 N А05-12199/03-10, от

02.06.2006 N А13-7089/2005-19).

Еще одна организация проиграла дело в суде, поскольку суд не принял в качестве документов, подтверждающих экономическую обоснованность услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. В ходе рассмотрения дела организация не смогла подтвердить необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от

31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

Очень часто претензии налоговиков связаны с ситуациями, когда организация оплачивает работы (услуги), выполненные сторонними лицами, при наличии в самой организации подразделений (специалистов), в чьи обязанности входит решение аналогичных задач.

Например, в организации есть целый юридический отдел, а организация на стороне заказывает юридические услуги.

Но судебная практика здесь полностью на стороне налогоплательщиков, поскольку налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность затрат в зависимость от наличия или отсутствия у организации своих специалистов, решающих аналогичные задачи (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3), Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической

обоснованности тех или иных расходов, показывает, что судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Примечателен вывод, который сделали судьи ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая правомерность претензий налоговиков относительно эффективности произведенных организацией расходов.

Судьи, приняв сторону налогоплательщика, указали, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В итоге судьи пришли к выводу, что если расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, то это уже свидетельствует об их экономической оправданности (Постановление от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).

Похожий вывод сделал тот же суд, рассматривая другой спор. В Постановлении от

10.08.2006 N А29-4238/2005а указано, что целесообразность расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия, на основании которого затраты налогоплательщика могут быть признаны экономически оправданными. Экономическая обоснованность определяется связью затрат с производственной деятельностью налогоплательщика.

Правомерность именно такого подхода к оценке обоснованности (оправданности) затрат подтверждена и Конституционным Судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-ОП.

В этих Определениях указано, что налоговое законодательство не использует понятие

экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансовохозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять в ней наличие деловых просчетов.

Таким образом, нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

* * *

Любые, даже экономически обоснованные затраты можно учесть в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены документально.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г.) под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными билетами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Пункт 1 ст. 252 НК РФ дает налоговым органам основание при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

Так, например, в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении расходов на оплату услуг по перевозке товара. Покупатель товара получил от поставщика накладную и счет-фактуру, в которых отдельной строкой были указаны "услуги по перевозке". Других документов, подтверждающих оказание данных услуг, у организации-покупателя нет. В такой ситуации, по мнению Минфина России, у покупателя нет оснований для включения расходов на оплату услуг по перевозке товара в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не подтверждены первичными документами.

При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат, признаются кассовые чеки.

Обратите внимание! На практике очень часто возникают ситуации, когда в результате длительного хранения чеки выцветают так, что невозможно прочитать отраженную на них информацию. Очевидно, что выцветшие чеки не будут приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы. В результате налогоплательщик может попросту "потерять" часть затрат.

Чтобы этого не произошло, можно воспользоваться советом, содержащимся в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209. Чиновники считают возможным подтверждать затраты ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.

Большое внимание уделяется при проверках не только наличию, но и правильности заполнения первичных документов.

Имейте в виду, что налоговые органы настаивают на том, что все первичные документы должны быть заполнены в рублях. Оформление первичных документов в условных единицах

может привести к тому, что соответствующие затраты не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Такое разъяснение, в частности, содержится в Письме Минфина России от 12.01.2007 N 0303-04/1/866.

Отметим, что арбитражные суды при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением расходов, подходят к их решению не так формально, как налоговые органы.

Расходы признаются документально подтвержденными, если первичные документы имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Тот факт, что эти документы составлены не по унифицированной форме, решающего значения не имеет. К такому выводу пришел ФАС Московского округа (см. Постановление от 13.01.2004 N КА-А40/1097803).

Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от

27.05.2004 N А56-21172/03), рассматривая спор о документальном подтверждении расходов по договору строительного подряда. Организация включила в состав расходов затраты на капитальный ремонт помещений на основании акта выполненных работ, оформленного в произвольной форме. Налоговая инспекция посчитала затраты организации не подтвержденными документально, поскольку существует унифицированная форма акта о приемке выполненных работ (форма КС-2). Суд признал претензии налоговой инспекции необоснованными, поскольку подписанный сторонами акт содержал все необходимые реквизиты.

А вот если первичные документы не соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, то отстоять правомерность включения затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не получится даже в суде (см. Постановления ФАС ВолгоВятского округа от 03.07.2006 N А11-7379/2005-К2-25/256, Дальневосточного округа от 15.11.2006

N Ф03-А24/06-2/3946).