Амортизационная премия

Амортизационная премия

При исчислении налога на прибыль организация имеет право единовременно списывать на расходы до 10 процентов суммы произведенных капитальных вложений (так называемая "амортизационная премия"). Эта возможность предусмотрена п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

О каких капитальных вложениях идет речь?

Во-первых, это приобретение основных средств.

Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,

модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного

(налогового) периода до 10\% первоначальной стоимости приобретенных объектов.

Амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:

1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 1.1 ст. 259 НК

РФ;

2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в

этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письма от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452 и от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349);

3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг.

В Минфине считают, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351) <*>.

-------------------------------<*> Эта позиция Минфина России довольно спорна. На сегодняшний день уже есть

судебные решения по данному вопросу, вынесенные в пользу налогоплательщиков, подтверждающие правомерность применения п. 1.1 ст. 259 НК РФ в отношении имущества, переданного в лизинг (см. Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07С3).

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может быть применена в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10\% стоимости произведенных работ.

Обратите внимание! Амортизационная премия применяется только в отношении капитальных вложений в собственные основные средства.

Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные объекты, то, при наличии согласия арендодателя на производство таких улучшений, организацияарендатор имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не имеет права списать единовременно на расходы 10\% суммы произведенных капвложений (см. Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

* * *

Амортизационная премия признается в расходах по статье "амортизационные отчисления"

(Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (Письмо Минфина России от

28.09.2006 N 03-03-02/230).

В форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от

07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

* * *

Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10\% суммы капитальных вложений).

В течение долгого времени спорным оставался вопрос о возможности выборочного применения механизма амортизационной премии. Может ли организация в течение года применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ не ко всем производимым капитальным вложениям?

Да, может.

Примечание. Организация при формировании учетной политики вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, в отношении которых будет применяться амортизационная премия.

Это может быть стоимостной или какой-то иной критерий. В учетной политике можно записать, что амортизационная премия в размере 10\% применяется, например, только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее

1 млн руб. (Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83).

* * *

В каком периоде организация может учесть в расходах сумму амортизационной премии?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 3 ст. 272 НК РФ.

В нем указано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259

НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в

соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Если организация приобрела основное средство, то, в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия должна быть списана в расходы в том месяце, на который приходится дата начала амортизации этого основного средства.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259

НК РФ).

Таким образом, амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

Обратите внимание! В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример 1. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено единовременное списание 10\% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

В июне 2007 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер стоимостью 60

000 руб. (без НДС). В соответствии с Классификацией ОС организация установила срок полезного использования 25 месяцев. Метод начисления амортизации линейный. Амортизация по компьютеру начисляется с 1 июля 2007 г.

В июле организация списывает в состав расходов 10\% первоначальной стоимости компьютера 6000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по компьютеру, которую организация может включать в расходы ежемесячно, начиная с июля 2007 г.:

(60 000 руб. 6000 руб.) : 25 мес. = 2160 руб/мес.

Таким образом, в июле в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:

амортизационную премию в размере 6000 руб.;

сумму амортизации в размере 2160 руб.

В дальнейшем ежемесячно организация в налоговом учете будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 2160 руб.

Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10\% суммы произведенных капитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.

По мнению Минфина России, затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (Письмо от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236). Этот вывод сделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.

На наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ.

Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:

"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости.

Дата начала амортизации это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Дата изменения первоначальной стоимости это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости.

Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

С учетом изложенного, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:

при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию).

Пример 2. Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, 40 месяцев. Метод начисления амортизации линейный. Ежемесячно по компьютеру начисляется амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.). В

2007 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию 12

000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2007 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера.

В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объеме отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера:

Д-т счета 01 К-т счета 08 12 000 руб. затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10\% суммы расходов на модернизацию компьютера 1200 руб. Оставшиеся 10 800 руб. относятся на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости компьютера. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеру изменится. Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по компьютеру в налоговом учете начиная с апреля 2007 г.: (35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. =

1145 руб/мес.

Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от

16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера сумма амортизационной премии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле 2007 г. То есть в марте в расходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.), рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости.

* * *

Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10\% суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Таким образом, применение амортизационной премии приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 3. В условиях примера 1 предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютера принят равным сроку, установленному в налоговом учете, - 25 месяцев, метод начисления амортизации линейный. Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль 24\%. В бухгалтерском учете приобретение компьютера отражается следующими проводками.

Июнь:

Д-т счета 08 К-т счета 60 60 000 руб. приобретенный компьютер получен от поставщика;

Д-т счета 01 К-т счета 08 60 000 руб. компьютер принят к учету в составе основных средств организации.

Начиная с июля по компьютеру начисляется амортизация в сумме 2400 руб. в месяц (60 000

руб. : 25 мес.):

Д-т счета 20 К-т счета 02 2400 руб.

В налоговом учете в июле на расходы списывается единовременно 10\% первоначальной стоимости компьютера - 6000 руб., а также амортизация за июль - 2160 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в июле, 8160 руб. (6000 + 2160).

В бухгалтерском учете в июле в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 2400 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 5760 руб. (8160 2400). В соответствии с п. 12

ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей (НВР). Поэтому в июле бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" К-т счета 77 1382,4 руб. (5760 x 24\%).

В дальнейшем, по мере начисления амортизации, выявленная в июле НВР будет уменьшаться. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей ОНО.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2007 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

-------------------------------<*> Амортизация по данным бухгалтерского учета.

<**> Амортизация по данным налогового учета.

<***> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 240 руб. x 24\% = 57,6 руб.

Очевидно, что списание возникшей в июле 2007 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения компьютера на балансе организации.