Арендная плата

Арендная плата

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п.

1 ст. 264 НК РФ).

При этом нужно помнить, что все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, арендная плата учитывается в расходах только в том случае, если арендованное имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода. Если же, например, организация возьмет в аренду автобус, чтобы вывезти своих работников на пикник, то, конечно, арендная плата за этот автобус налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

И еще один нюанс.

В ст. 270 НК РФ перечислены виды расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. К ним, в частности, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Ссылаясь на п. 29 ст. 270 НК РФ, налоговые органы считают, что расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем этот запрет, по мнению налоговиков,

касается и ситуации, когда эти расходы предусмотрены трудовыми договорами с работниками (см.

Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ и от 18.01.2007 N 2111/003922@.б).

Отдельно остановимся на документальном подтверждении расходов в виде арендных платежей.

В течение нескольких лет периодически поднимается вопрос о необходимости ежемесячного составления актов, подтверждающих факт оказания услуг по договору аренды.

В 2005 г. налоговые органы официально высказались против ежемесячного составления актов. В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 утверждалось, что "если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приемапередачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель)". Причем данные основания возникают у организации "вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено".

В 2006 г. свою позицию по этому вопросу высказал Минфин России.

Причем летом 2006 г. в этом ведомстве посчитали, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505), а уже осенью позиция чиновников поменялась на противоположную. В Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 совершенно справедливо отмечается, что "ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется".

Отметим, что именно это (ноябрьское) Письмо было передано в Управление администрирования налога на прибыль ФНС России и именно этим Письмом на сегодняшний день руководствуются налоговые органы при проведении налоговых проверок.

Таким образом, для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, и акт приемки-передачи арендованного имущества. Эти документы, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей, являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (Письмо УФНС по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737).

* * *

Вопрос о необходимости ежемесячного составления актов актуален не только с точки зрения налога на прибыль, но и с точки зрения НДС. Ведь арендодателю для выставления счета-фактуры на сумму арендной платы нужен документ, подтверждающий факт оказания услуги. А арендатору для вычета "входного" НДС по арендной плате нужен документ, подтверждающий факт принятия оказанной услуги к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако и здесь можно обойтись без ежемесячных актов.

Подробные рекомендации и для арендодателя, и для арендатора содержатся в Письме

Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47.

Согласно этому Письму моментом определения налоговой базы по НДС для арендодателя является более ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

При этом счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором услуги были оказаны.

Арендатор, в свою очередь, имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. Таким документом, согласно приведенному выше Письму Минфина России, может являться акт приемки-передачи арендуемого имущества.

При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов арендодателем.

Обратите внимание! Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение 5

дней с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть счет-фактуру на сумму

арендной платы за июль можно выставить, например, 2 августа. При этом указанный счет-фактуру арендодателю все равно придется зарегистрировать в книге продаж за июль, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на июль (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Арендатор же в такой ситуации сможет воспользоваться вычетом только в августе, т.к. вычет может быть предоставлен не ранее того налогового периода, в котором был выставлен счетфактура.

Чтобы арендатор мог пользоваться вычетами "месяц в месяц" (т.е. НДС по арендной плате за текущий месяц ставить к вычету в этом же месяце), арендодателю следует выставлять счетафактуры последним днем соответствующего налогового периода. Арендатор, получивший счетфактуру на сумму арендной платы за июль, датированный 31 июля, имеет полное право зарегистрировать его в своей книге покупок за июль и уже в июле воспользоваться соответствующим вычетом.

* * *

Часто на практике в договор аренды включается условие о том, что сверх сумм арендной платы арендатор возмещает арендодателю понесенные им эксплуатационные расходы, связанные с арендуемым имуществом (стоимость коммунальных услуг, услуг связи, услуг по охране и т.п.).

В этом случае арендатор, как правило, ежемесячно возмещает арендодателю указанные расходы на основании счетов, полученных от арендодателя.

Может ли арендатор учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли?

Безусловно, да, если, конечно, арендуемое имущество используется им в деятельности, направленной на получение дохода. Расходы арендатора по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Однако, во избежание споров с налоговыми органами, арендатору необходимо получить от арендодателя первичные документы, подтверждающие эти расходы (напомним: в соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены). При этом одного счета, выставленного арендодателем от своего имени на имя арендатора, для документального подтверждения затрат будет недостаточно.

Помимо счета, арендатору необходимо требовать от арендодателя предоставления

документов, подтверждающих стоимость потребленных арендатором услуг (копии счетов организаций, предоставляющих услуги, справки-расчеты арендодателя и т.п.).

При наличии таких документов никаких претензий со стороны налоговиков к арендатору не будет (см. Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43 и УФНС по г. Москве от

26.06.2006 N 20-12/56637).

Еще одна проблема, которая возникает у арендатора, связана с НДС.

Может ли арендатор поставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг,

возмещенных арендодателю?

Ответ на этот вопрос, к сожалению, на сегодня отрицательный. И все "благодаря" позиции,

которую занимает Минфин России.

Еще в 2006 г. появилось разъяснение финансового ведомства (Письмо Минфина России от

03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.

При этом в упомянутом Письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого Письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим Письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое

Письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным

услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (Письмо Минфина России от 24.03.2007 N 0307-15/39).

Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов практически нет шансов получить вычет НДС в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

Как можно избежать спора с налоговиками?

На сегодня рецептов для арендатора всего два.

Первый заключить договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетовфактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.

Второй включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-0104/175.

Если ни первый, ни второй варианты не проходят, то "от безысходности" специалистами предлагается третий вариант, позволяющий обойти запрет налоговиков. Он предполагает использование конструкции агентского договора. Можно, помимо договора аренды, составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.

В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах.

При этом не забудьте, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам

необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.

Кроме того, стоит отметить, что такой договор не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговиков.

* * *

В течение длительного периода времени дискуссионным остается вопрос о том, является ли факт государственной регистрации договора аренды необходимым условием для включения арендных платежей в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Примечание. Позиция Минфина России заключается в следующем: если договор аренды в соответствии с гражданским законодательством подлежит государственной регистрации, то арендные платежи по незарегистрированному в установленном порядке договору не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с гражданским законодательством госрегистрации подлежат договоры аренды недвижимого имущества, которые заключены на срок год и более. Если договор заключен на срок менее года, государственная регистрация договора не требуется.

Таким образом, проблемы на практике могут возникнуть в том случае, если заключен долгосрочный (год и более) договор аренды недвижимого имущества.

Налоговики настаивают на том, что арендные платежи по таким договорам могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если договор прошел государственную регистрацию (Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).

Причем, отказывая арендаторам в праве учесть арендные платежи в составе расходов с момента получения недвижимого имущества в пользование, Минфин России указывает, что расходы на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора аренды.

А что же делать с суммами арендной платы, уплаченной за пользование недвижимым имуществом с момента получения имущества в аренду и до момента государственной регистрации договора?

Минфин России предлагает следующий компромиссный вариант.

Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

При наличии такого условия, по мнению чиновников Минфина России, арендатор вправе учитывать арендную плату в составе расходов с момента получения объекта недвижимости в пользование в том случае, если договор уже зарегистрирован или находится на государственной регистрации (см. Письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-0304/3/3).

В таком же порядке учитываются в целях налогообложения и расходы на ремонт арендованного имущества, договор аренды которого подлежит обязательной государственной регистрации (Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует внести положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим с момента подписания договора сторонами.

Сформулировать это положение (пункт договора) можно следующим образом:

"Стороны договорились, что условия договора применяются к их отношениям, возникшим с момента передачи помещения в пользование арендатору по акту приема-передачи".

Отметим, что позиция Минфина России, увязывающая право учитывать арендные платежи в расходах с наличием госрегистрации договора аренды, не является бесспорной.

Арбитражные суды при рассмотрении таких дел, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, исходя из того что налоговое законодательство не содержит такого условия признания арендных платежей, как государственная регистрация договора аренды, и не ставит возможность учета расходов по аренде в зависимость от наличия государственной регистрации договора.

Поэтому отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по уплате арендных платежей не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве учесть понесенные расходы в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152, Московского округа от 25.02.2005 N КА-А41/850-05,

Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 09.06.2007 N

А56-38876/2006 и от 24.10.2005 N А66-540/2005).

Примечание. Если договор заключается на срок менее года, то его государственной регистрации не требуется.

При этом если стороны в принципе планируют установление долгосрочных арендных отношений, то в такой договор включается условие о том, что по окончании действия договора при отсутствии возражений сторон он автоматически продлевается (или перезаключается) на тот же срок.

Если договор заключен на срок менее года (например, на 11 месяцев), а потом продлен на такой же срок (еще на 11 месяцев), то фактический срок договора уже становится больше года. Возникает вопрос: требуется ли в этом случае регистрация?

Нет, не требуется. Если договор аренды, заключенный на срок менее года, каждый раз продлевается на срок менее года, то независимо от фактического срока аренды государственная регистрация этого договора не требуется. Этот вывод содержится в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Не спорят с этим и налоговые органы (см. Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2006 N 2012/92230).

Обратите внимание! В том случае, если по окончании договора аренды, заключенного на срок менее года, он продлевается на срок, превышающий год, такой договор, заключенный на новый срок, подлежит государственной регистрации и признается заключенным с момента такой регистрации.