Компенсация за использование личных автомобилей и иного имущества в служебных целях

Компенсация за использование личных автомобилей и иного имущества в служебных целях

Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием его имущества. Согласно ст. 188 ТК РФ обязанность по выплате компенсации возникает у работодателя, если имущество работника используется самим работником в интересах работодателя и с согласия или ведома работодателя.

Из положений ст. 188 ТК РФ следует, что работник имеет право на два вида выплат:

компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Поэтому одному и тому же работнику за использование одного и того же имущества, в принципе, могут производиться две выплаты.

Компенсация возмещает работнику износ имущества, используемого им в служебных целях.

Но ведь в процессе использования имущества могут возникать дополнительные затраты (эксплуатационные расходы, например, стоимость расходных материалов), и если эти затраты оплачиваются работником, то он в силу ст. 188 ТК РФ вправе требовать, чтобы работодатель возместил ему понесенные расходы.

Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер компенсации, равно как и сумма возмещаемых расходов, определяются сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируются в письменном соглашении.

Никаких ограничений по размеру выплат трудовое законодательство не содержит. Поэтому теоретически организация может выплачивать работникам компенсации в любых размерах, установленных соглашением. Однако при установлении размера компенсации нужно помнить об ограничениях, содержащихся в налоговом законодательстве.

Компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов

При выплате компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях нужно помнить, что в целях налогообложения прибыли эти компенсации нормируются. Подпунктом 11 п.

1 ст. 264 НК РФ определено, что затраты на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в расходах только в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Эти нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Размер нормативов на сегодняшний день таков:

┌────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│ Транспортное средство │ Предельные нормы компенсации в │

│ │в составе расходов в месяц, руб.│

├────────────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Легковые автомобили с рабочим объемом │ │

│двигателя: │ │

│до 2000 куб. см включительно │ 1200 │

│свыше 2000 куб. см │ 1500 │

├────────────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Мотоциклы │ 600 │

└────────────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Итак, в соответствии со ст. 188 ТК РФ организация может выплачивать работнику компенсацию в любом размере (без каких-либо ограничений). Однако в целях налогообложения прибыли можно учесть только сумму, не превышающую приведенные выше нормы. Сумма превышения компенсации над законодательно установленной нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается. Об этом говорится в п. 38 ст. 270 НК РФ.

При установлении размера компенсации имейте в виду, что, по мнению налоговых органов, в нормативах, установленных Постановлением N 92, уже учтены все мыслимые затраты по эксплуатации личного легкового автомобиля: это и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы, и техническое обслуживание, и текущий ремонт. Поэтому выплата каких-то дополнительных компенсаций (например, в возмещение стоимости ГСМ) является в целях налогообложения сверхнормативной выплатой, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и МНС России от 02.06.2004 N

04-2-06/419@).

Обратите внимание! Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в целях налогообложения прибыли на дату ее выплаты работнику.

Пока компенсация реально не выплачена, учесть ее в расходах нельзя.

Это правило справедливо для всех организаций, независимо от того, каким методом они считают доходы и расходы методом начисления или кассовым (пп. 4 п. 7 ст. 272, ст. 273 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль нужно всегда помнить о ст. 252 НК РФ, которая требует от организации документально подтвердить и экономически обосновать понесенные расходы.

Для документального подтверждения расходов организация, выплачивающая компенсации

работникам, должна в обязательном порядке оформить с работниками соглашения о выплате компенсации и (или) выпустить приказ (другой документ), где будут зафиксированы размеры компенсационных выплат и фамилии сотрудников, имеющих право на получение этих выплат. От каждого сотрудника, получающего компенсацию, необходимо получить копию свидетельства о регистрации транспортного средства. А если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то и копию доверенности. Эти документы будут подтверждать, что работник использует автомобиль на законных основаниях и с согласия работодателя.

А как подтвердить экономическую обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода?

Позиция налоговых органов по этому вопросу отражена в Письме МНС России от 02.06.2004

N 04-2-06/419@.

В этом Письме подчеркивается, что компенсация выплачивается работнику только в тех

случаях, когда его производственная (служебная) деятельность связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.

И что, на наш взгляд, самое важное в этом Письме, представители налоговой службы считают, что для обоснованного включения сумм выплаченной компенсации в расходы необходимо подтвердить не только необходимость использования автомобиля для выполнения служебных обязанностей работника, но и то, что работник фактически использовал автомобиль для поездок в интересах организации.

Как подтвердить факт использования автомобиля? Да очень просто. В рассматриваемом

Письме указано, что вести учет служебных поездок нужно в путевых листах <*>.

-------------------------------<*> Налоговые органы на местах активно используют этот подход в своей работе. Так,

например, на необходимость ведения учета служебных поездок на личном автомобиле с использованием путевых листов указано в Письме УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 2012/016776.

По нашему мнению, последняя мысль налоговиков это уже явный перебор (хотя и все остальные выводы тоже бесспорными не назовешь). Дело в том, что путевые листы совсем не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

В п. 2 Постановления N 78 сказано, что утвержденные формы путевых листов должны применять юридические лица всех форм собственности при эксплуатации автотранспортных средств. А в порядке заполнения путевого листа сказано, что он выписывается диспетчером или иным уполномоченным лицом, на нем должен стоять штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, и на его основании начисляется зарплата водителю.

Так что путевые листы предназначены для учета работы автотранспорта, принадлежащего организации (на праве собственности или аренды), но никак не для учета служебных поездок, совершаемых работником на своем личном автомобиле.

Этот вывод, кстати, подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление

ФАС Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6436/05-8).

Позиция Минфина России по вопросу экономического обоснования расходов в виде компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях наиболее полно отражена в Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140.

Она заключается в следующем:

основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в

частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности соответствующие документы);

выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В целом позиция Минфина России не сильно отличается от позиции налоговиков. Однако

одно различие, причем принципиальное, все же есть.

Чиновники Минфина России, так же как и представители налогового ведомства, считают, что для обоснованного включения компенсации в расходы организация должна подтвердить факт использования автомобиля работником в служебных целях. Однако требования к подтверждению этого факта существенно мягче.

В отличие от налоговиков, которые настаивают на необходимости ведения путевых листов, представители Минфина России исходят из того, что присутствие работника на работе и выполнение им своих служебных обязанностей (которые в соответствии с должностными инструкциями связаны с постоянными разъездами, для чего, собственно, и нужен автомобиль) подразумевает, что работник в этот день использовал свой автомобиль в служебных целях.

Соответственно, если работник в течение всего месяца работал (что видно из табеля учета рабочего времени), то у организации есть все основания выплатить ему компенсацию за этот месяц в полном объеме и учесть ее в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах установленной нормы).

А вот если какие-то дни месяца он не работал (причем не важно, по каким причинам), то за эти дни компенсацию выплачивать нет никаких оснований (см. также Письмо Минфина России от

15.09.2005 N 03-03-04/2/63).

По нашему мнению, подход Минфина России является более обоснованным и логичным.

Поскольку работник использует личный автомобиль при выполнении своих служебных (трудовых) обязанностей (что должно подтверждаться должностными инструкциями и (или) должностными обязанностями, закрепленными в трудовом договоре), дополнительно подтверждать факт использования им личного автомобиля для служебных поездок не требуется.

Факт исполнения им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени.

То есть явка на работу, исполнение трудовых обязанностей и использование автомобиля неразрывно связаны между собой. Тем более что законодательством выплата компенсации не ставится в зависимость от количества дней использования автомобиля в течение месяца (что подтверждается в приведенном выше Письме Минфина России). Но если работник свои трудовые обязанности не выполнял, например находился в отпуске или болел, то компенсация за пропущенные дни ему не выплачивается.

Таким образом, в тех месяцах, когда работник по табелю учета рабочего времени все дни отработал полностью, организация может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю сумму компенсации (в пределах норматива). Если же в каком-то месяце работником отработаны не все дни, бухгалтер должен рассчитать сумму компенсации за этот месяц пропорционально отработанным дням. В противном случае (если за не полностью отработанный месяц будет выплачена полная сумма компенсации) организация должна быть готова к возможному спору с налоговым органом.

Пример. Работнику выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в размере 1200 руб. в месяц.

В ноябре работник отработал все дни. В декабре работник был в командировке в течение 3

рабочих дней.

В данном случае за ноябрь работнику выплачивается компенсация в полном размере 1200 руб. За декабрь сумма компенсации рассчитывается пропорционально количеству отработанных дней: 1200 x 18 / 21 = 1029 руб. (21 - количество рабочих дней в декабре, 18 количество фактически отработанных дней).

Отметим, что если организация хочет максимально снизить риск спора с налоговыми органами, то ей лучше ввести дополнительный учет фактического использования работником автомобиля.

Для этого можно применять бланки путевых листов, в которых работник фиксирует маршруты своих поездок и заверяет их своей подписью. При этом ставить на путевых листах штампы и печати организации, по нашему мнению, не требуется.

Организация может установить и любую другую форму учета, например отчет о служебных поездках, который составляется работником за месяц, либо журнал учета служебных поездок, в котором работники отражают информацию обо всех своих поездках с указанием того, какой транспорт ими используется (личный или принадлежащий организации).

* * *

При осуществлении каких-либо выплат в пользу физических лиц неизбежно встает вопрос о необходимости исчисления и уплаты так называемых "зарплатных" налогов ЕСН и НДФЛ.

При исчислении ЕСН нужно учитывать, что, согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, от

налогообложения освобождены установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Причем эти выплаты освобождаются от налогообложения только в пределах установленных норм.

А что делать, если организация выплачивает работникам компенсации в размере,

превышающем установленные нормы? Будет ли сумма превышения облагаться ЕСН?

Нет, не будет. Сумма превышения не будет облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ

как выплата, не уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от

29.12.2006 N 03-05-02-04/192).

Приведенные выше правила справедливы и в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, компенсация, выплачиваемая работнику за использование им личного легкового автомобиля (мотоцикла), ни ЕСН, ни взносами в ПФР не облагается в полном объеме (как в пределах нормы, так и в части суммы превышения).

Вопрос об удержании НДФЛ с сумм выплачиваемых компенсаций гораздо сложнее.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

Налоговые органы считают, что в целях исчисления НДФЛ должны применяться нормы компенсаций, установленные Постановлением Правительства РФ N 92. Если организация выплачивает работнику компенсацию в большем размере, то разница должна облагаться НДФЛ. Этот подход нашел свое отражение в Письмах МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ и Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192 и от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84.

Однако с подходом налоговиков можно поспорить.

Ведь Постановление N 92 принято исключительно для целей исчисления налога на прибыль организаций. Об этом говорит само его название, да и в первом предложении четко указано, что нормы установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому никаких оснований применять установленные им нормы для целей исчисления НДФЛ нет. А никаких иных нормативных документов, устанавливающих нормативы компенсаций для целей налогообложения, на сегодняшний день не существует.

Поэтому при исчислении НДФЛ нужно рассуждать следующим образом.

В п. 3 ст. 217 НК РФ речь идет о нормах, "установленных в соответствии с законодательством".

Налоговое законодательство таких норм в целях исчисления НДФЛ не устанавливает. При этом общий порядок установления размеров компенсационных выплат содержится в трудовом законодательстве. В ст. 188 ТК РФ указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы возмещения, установленные соглашением сторон трудового договора, и должны считаться установленными в соответствии с законодательством РФ и поэтому должны освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме.

Правомерность изложенной нами позиции подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06. Суд пришел к выводу, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ доходы физических лиц в виде выплачиваемых им организацией-работодателем компенсаций за использование личного транспорта и компенсации расходов, связанных с его использованием в

интересах работодателя, не облагаются НДФЛ в размере, определенном соглашением сторон

трудового договора. При этом ВАС РФ указал, что размер компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях должен определяться применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц и пробега автомобиля.

Отметим, что и до появления этого Постановления Президиума ВАС РФ арбитражные суды признавали, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях исчисления НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а Постановление

Правительства N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф095007/03-АК, Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210).

В то же время встречались и противоположные решения, вынесенные в пользу налоговых органов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 N Ф08-2059/2006-870А).

Таким образом, на сегодняшний день ситуация с НДФЛ такова. Тем, кто не готов к спору с налоговым органом, нужно для целей исчисления НДФЛ руководствоваться нормами, установленными Постановлением Правительства N 92 <*>. Иную позицию придется, скорее всего, доказывать в суде. При этом после того, как ВАС РФ высказал свой подход к решению этой проблемы, шансы на выигрыш дела в суде очень высоки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283).

-------------------------------<*> Отдельно обратим внимание бухгалтеров организаций и учреждений, финансируемых из

бюджетов всех уровней, на позицию Минфина России, изложенную в Письме от 13.04.2007 N 1405-07/6. В нем высказано мнение о том, что при выплате компенсаций работникам таких учреждений и организаций для целей исчисления НДФЛ следует руководствоваться предельными нормами, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н.

Компенсация за использование иного имущества

Работник может использовать в служебных целях любое свое личное имущество (не только легковые автомобили или мотоциклы). И организация в соответствии со ст. 188 ТК РФ может выплачивать работнику компенсацию за использование этого имущества.

При этом налоговое законодательство содержит предельные нормы только для компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов. Для других видов имущества размер выплачиваемой компенсации не ограничен.

Поэтому компенсация за использование работниками иного (кроме легковых автомобилей и мотоциклов) имущества включается в расходы при исчислении налога на прибыль в размере, определенном соглашением между работником и работодателем (Письма Минфина России от

08.12.2006 N 03-03-04/4/186, от 15.08.2005 N 03-03-02/61). Организация может учесть эти расходы в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, конечно же, нужно помнить о ст. 252 НК РФ.

Это значит, что в организации должны быть документы, подтверждающие произведенные расходы (соглашения с работниками, определяющие размер и порядок выплаты компенсации). Во избежание споров с налоговыми органами размер компенсации должен быть обоснован, т.е. подтвержден какими-то расчетами. Если сумма компенсации "взята с потолка" и явно завышена, то претензий налоговиков, скорее всего, не избежать.

Например, бухгалтер организации работает на своем компьютере и организация выплачивает ему компенсацию за использование личного компьютера в служебных целях. Сумма компенсации определена соглашением сторон в размере 10 000 руб. При этом рыночная стоимость компьютера приблизительно равна 30 000 руб. Прикинем сумму износа для данного компьютера в соответствии со 2-ой амортизационной группой (в которую на сегодняшний день включена вычислительная техника в соответствии с Классификацией ОС). Она составит от 833 до

1200 руб. в месяц. Таким образом, размер выплачиваемой бухгалтеру компенсации превышает сумму износа приблизительно в 10 раз. Поэтому при проверке налоговые органы, скорее всего, посчитают расходы в виде такой компенсации экономически необоснованными.

Кроме того, для обоснованного включения затрат в расходы в организации должны быть документы (должностные инструкции, трудовой договор), подтверждающие, что работнику для выполнения его служебных обязанностей действительно требуется соответствующее имущество.

Итак, компенсация за использование работником личного имущества (кроме легковых автомобилей и мотоциклов) учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль в полном объеме (без каких-либо ограничений).

Возникает вопрос: начислять на эту компенсацию ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование или нет?

По нашему мнению, начислять ЕСН не нужно. Как мы уже говорили, это компенсация, выплата которой предусмотрена ст. 188 ТК РФ. А так как это компенсация, установленная законодательством, она не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По аналогичным основаниям на эту компенсацию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

И совершенно по тем же основаниям эта компенсация не должна облагаться НДФЛ.

ЛИЗИНГ

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (ст. 665 ГК РФ).

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ).

Помимо ГК РФ при заключении договора лизинга сторонам нужно руководствоваться

Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Амортизация и лизинговые платежи

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются прочими расходами,

связанными с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены.

По разъяснению Минфина России, для документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемкипередачи лизингового имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745).

Порядок уплаты лизинговых платежей определяется договором лизинга.

Бывают ситуации, когда лизингополучатель начинает платить лизинговые платежи еще до того, как полученное в лизинг имущество начало фактически эксплуатироваться.

Можно ли лизинговые платежи за этот период включить в расходы?

Все зависит от того, по каким причинам полученное имущество не использовалось.

Если эти причины обоснованы, например, отсрочка ввода в эксплуатацию обусловлена

необходимостью доведения полученного имущества до состояния, пригодного к использованию, что подтверждается соответствующими документами, тогда проблем с включением лизинговых платежей в расходы нет. Это подтверждает и Минфин России (см. Письмо Минфина России от

25.06.2007 N 03-03-06/1/397).

* * *

В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе у лизингодателя или у лизингополучателя.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Соответственно, амортизацию по лизинговому имуществу может начислять как лизингодатель, так и лизингополучатель (в зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга).

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингополучатель учитывает в составе расходов лизинговые платежи в соответствии с условиями договора лизинга. Амортизацию по предмету лизинга лизингополучатель не начисляет. Это имущество в течение срока лизинга амортизируется лизингодателем.

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он признает в составе расходов и лизинговые платежи, и суммы амортизации. При этом лизинговые платежи включаются в состав расходов за минусом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Таким образом, лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе,

должен ежемесячно действовать по следующему алгоритму:

1) рассчитать сумму амортизации по предмету лизингу и включить ее в расходы;

2) определить сумму лизингового платежа за текущий месяц в соответствии с условиями договора и вычесть из нее сумму начисленной амортизации. Если полученная разница

положительна, то она учитывается лизингополучателем в составе расходов на основании пп. 10 п.

1 ст. 264 НК РФ.

При начислении амортизации лизингополучателю нужно правильно определить первоначальную стоимость предмета лизинга.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Действующим законодательством не предусмотрена специальная норма, регламентирующая

порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, в случае если он учитывается на балансе лизингополучателя. Поэтому лизингополучатель должен рассчитывать налоговую амортизацию предмета лизинга исходя из стоимости, равной сумме расходов лизингодателя на его приобретение.

Таким образом, если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель обязательно должен предоставить лизингополучателю информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной им по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. Эту сумму можно указать в акте приемапередачи имущества либо непосредственно в договоре лизинга.

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет при начислении амортизации по лизинговому имуществу (за исключением случаев, когда предмет лизинга относится к первой, второй и третьей амортизационным группам при начислении амортизации нелинейным методом) применять специальный коэффициент не выше 3. Практически все налогоплательщики на практике пользуются этой возможностью.

При этом, по мнению Минфина России, при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3 должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока амортизации лизингового имущества размер этого коэффициента изменять нельзя (т.е. в течение всего срока амортизации лизингового имущества размер применяемого в отношении этого имущества коэффициента должен оставаться без изменения) (Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).

Применение коэффициента 3 при начислении амортизации может привести к тому, что сумма начисленной лизингополучателем амортизации за месяц будет превышать величину лизингового платежа за этот же месяц. Как в такой ситуации поступать? Какую сумму можно включить в расходы по пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Никакую. Если сумма начисленной за месяц амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в расходы в этом месяце лизинговый платеж не включается.

Возможна и другая ситуация. В связи с применением коэффициента ускорения, стоимость предмета лизинга может списаться у лизингополучателя на расходы до истечения срока договора лизинга. Соответственно, наступит период, когда амортизация по объекту уже не будет начисляться.

В тех месяцах, когда сумма амортизации равна нулю, в составе расходов по пп. 10 п. 1 ст.

264 НК РФ признается вся сумма лизингового платежа (конечно, за вычетом выкупной стоимости).

Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-0304/1/305.

Выкупная цена

Налоговый учет операций по договору лизинга традиционно вызывает много вопросов. Но одна проблема, без сомнения, держит пальму первенства уже в течение нескольких лет. У этой проблемы есть вполне определенное название выкупная цена.

Минфин России настаивает на том, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть предусмотрена выкупная цена.

При этом в течение срока договора лизинга лизингополучатель учитывает в расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а лизингодатель в доходах суммы лизинговых платежей за вычетом выкупной цены.

А суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 0303-04/1/392, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

И только по окончании договора лизинга при переходе права собственности <*> на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в налоговом учете:

у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретенного имущества;

у лизингодателя доход от реализации предмета лизинга.

-------------------------------<*> Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к

лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга (Письмо Минфина России от

06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

Если выкупная цена составляет 10 000 руб. <**> и более, то выкупленное имущество принимается к учету в составе амортизируемых основных средств, если выкупная цена менее 10

000 руб. <**>, то стоимость выкупленного имущества учитывается в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).

-------------------------------<**> С 1 января 2008 г. стоимостной критерий отнесения активов к амортизируемым основным средствам увеличен до 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

А что делать, если в договоре лизинга выкупная цена не установлена? Ответ чиновников прост составить дополнительное соглашение к договору, в котором определить размер выкупной цены и порядок ее уплаты.

Многие на практике обходят это требование налоговиков просто: устанавливают в договоре лизинга выкупную цену в размере 1 руб. Отметим, что скорее всего это приведет к спору с налоговым органом, который постарается пересчитать все налоги исходя из рыночной цены на аналогичное имущество (Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113).

Итак, если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, включение всей суммы лизингового платежа в расходы, без сомнения, приведет к спору с налоговиками. Доказать правомерность своих действий организация сможет только через суд.

При этом арбитражная практика по аналогичным спорам складывается на сегодняшний день

в пользу налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа отметил, что гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. И в том и в другом случае в расходы должна включаться вся сумма лизингового платежа. Требование налоговых органов о выделении выкупной цены из состава лизингового платежа не основано на нормах законодательства о налоге на прибыль (Постановление от 13.06.2007 N А297407/2006а).

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимаются и судами других округов

(см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-1578/2006(32561-А2740), Московского округа от 25.04.2007 N КА-А40/1228-07, Поволжского округа от 29.03.2007 N А5510820/06, Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А42-2682/2006, Уральского округа от

21.03.2007 N Ф09-1885/07-С3, Центрального округа от 03.04.2007 N А14-27414-2005/1123/25).

Тем, кто хочет избежать спора, необходимо, в соответствии с требованиями Минфина России, предусмотреть в договоре (либо в дополнительном соглашении к договору) размер выкупной цены и порядок ее выплаты.

Причем гражданское законодательство позволяет сторонам самостоятельно (по своему усмотрению) распределить общую сумму договора лизинга между текущими платежами и платой за выкуп, с чем не спорит и Минфин России (Письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104). Поэтому в договоре лизинга можно, например, предусмотреть выплату выкупной цены не равномерно в течение срока лизинга (в составе лизинговых платежей), а в полном объеме в конце договора.

* * *

Если лизинговая компания является плательщиком НДС, то в сумму лизингового платежа входит сумма НДС.

Лизингополучатель, использующий лизинговое имущество в деятельности, облагаемой НДС,

имеет право предъявлять НДС по лизинговым платежам к вычету.

В соответствии со ст. 172 НК РФ, для вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам)

необходимым условием является факт принятия к учету этих товаров (работ, услуг).

Если, в соответствии с требованиями Минфина России, часть лизингового платежа, приходящаяся на выкупную цену, учитывается как авансовый платеж, то возникает резонный вопрос: в какой момент можно предъявить к вычету НДС, относящийся к этой части лизингового платежа?

Иначе говоря, если лизингополучатель в течение срока договора лизинга платит лизинговые платежи, включающие в себя в том числе и выкупные платежи, то может ли он ставить к вычету весь НДС, относящийся к сумме лизингового платежа? Или только часть, относящуюся к лизинговому платежу за вычетом части, уплачиваемой в счет выкупной цены?

Как это ни удивительно, Минфин России, который в отношении налога на прибыль так бескомпромиссен, в отношении НДС проявляет удивительную лояльность.

Чиновники этого ведомства считают, что (см. Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-0415/131) "устанавливать специальные порядки вычетов налога на добавленную стоимость у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по ряду причин.

Так, для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета налога на добавленную стоимость величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется.

Кроме того, различные порядки вычетов налога на добавленную стоимость в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности в целом представляется крайне нежелательным".

И далее в рассматриваемом Письме делается вывод о том, что лизингополучатель принимает к вычету НДС в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Более того, Минфин России считает, что данный порядок вычетов следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).

Рассматриваемое Письмо Минфина России было направлено Федеральной налоговой службой нижестоящим налоговым органам "для сведения и использования в работе" (см. Письмо ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@).

Поэтому налогоплательщики-лизингополучатели могут, руководствуясь этим Письмом, предъявлять к вычету НДС по лизинговым платежам в полной сумме, независимо от того, включена в сумму платежа выкупная стоимость или нет. Никаких споров с налоговиками при проведении проверок по этому вопросу возникать не должно.

Кроме того, отметим, что правомерность изложенного выше подхода к применению налоговых вычетов подтверждается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 N А55-10820/06).

Дополнительные расходы

При заключении договора лизинга сторонам необходимо оговорить обязанности сторон по оплате всяких дополнительных расходов (страхование предмета лизинга, его доставка, установка, монтаж и т.д.).

Часто эти расходы берет на себя лизингополучатель.

Может ли он учесть их в составе расходов при налогообложении прибыли?

Минфин России считает, что может. Но только в том случае, если в соответствии с договором лизинга обязанность нести эти расходы возложена именно на лизингополучателя.

Обратите внимание! Минфин России считает, что такие расходы лизингополучатель, применяющий метод начисления, должен учитывать в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора лизинга (Письма Минфина России от 30.12.2005

N 03-03-04/1/473 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215).

Лизинг транспортных средств

Если организация взяла в лизинг транспортное средство (например, автомобиль), то на нее может быть возложена обязанность по уплате транспортного налога.

Обратите внимание! Эта обязанность возникает у лизингополучателя только в том случае, если по письменному соглашению с лизингодателем данные транспортные средства зарегистрированы только на лизингополучателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2007

N 09-14/026134).

Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению.

Пунктом 52.2 данных Правил установлено, что транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя.

Соответственно, если транспортные средства, находящееся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога является именно лизингополучатель (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15).

Если же транспортные средства, уже зарегистрированные за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

* * *

При лизинге легковых автомобилей и микроавтобусов обратите внимание на порядок начисления амортизации по предмету лизинга.

Выше было отмечено, что амортизацию начисляет та сторона договора, у которой предмет лизинга учитывается на балансе.

При начислении амортизации по лизинговому имуществу в целях налогообложения прибыли разрешено использовать повышающий коэффициент не выше 3.

При этом нужно помнить, что в отношении дорогих легковых автомобилей и микроавтобусов ст. 259 НК РФ предусмотрено применение обязательного понижающего коэффициента 0,5.

К дорогим автомобилям, по которым применяется этот понижающий коэффициент,

отнесены:

легковые автомобили с первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб.;

пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимость свыше 400 000 руб.

При лизинге таких автомобилей применение понижающего коэффициента 0,5 остается обязательным. Если при этом сторона, начисляющая амортизацию в соответствии с договором лизинга, применяет повышающий коэффициент не выше 3, то ей необходимо перемножить оба этих коэффициента. Соответственно, при лизинге дорогих автомобилей максимально возможный коэффициент для начисления амортизации составляет 1,5 (Письмо Минфина России от 16.03.2006

N 03-03-04/1/246).

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. стоимостной критерий для применения понижающего коэффициента 0,5 в отношении дорогих автомобилей увеличен в 2 раза (Федеральный закон от

24.07.2007 N 216-ФЗ).

С 2008 г. этот коэффициент применяется в отношении следующих автомобилей: легковых автомобилей с первоначальной стоимостью свыше 600 000 руб.; пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью свыше 800 000 руб.