Налоговый учет доходов

Налоговый учет доходов

Примечание. Правило 1: на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

При методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов при методе начисления не включаются и налогом на прибыль не облагаются.

При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года, в котором она перешла на УСН.

Пример 1. Строительная организация с 1 января 2008 г. переходит на УСН с общего режима налогообложения.

В ноябре 2007 г. организация получила в качестве предоплаты 350 000 руб. за строительные работы. Поскольку организация использовала метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г.

Акт о выполнении строительных работ подписывается в мае 2008 г.

В данном случае сумма предоплаты в размере 350 000 руб. должна быть включена в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2008 г. Она должна быть отражена на 1 января

2008 г. в первой строке Книги учета доходов и расходов.

Учитывая изложенное выше правило, организациям, использовавшим при исчислении налога на прибыль метод начисления, нужно помнить о следующем.

Поскольку получение аванса (предоплаты) весьма распространенное явление в хозяйственной деятельности, необходимость учесть в качестве дохода все авансы, полученные при применении общего режима, может в совокупности с кассовым методом учета доходов, применяемым при "упрощенке", привести к незапланированному превышению размера дохода по сравнению с разрешенным при УСН (20 млн руб., умноженные на коэффициент-дефлятор <1>, в течение налогового периода) и соответствующим последствиям (потеря права на применение УСН

<2>). Это подтверждается как контролирующими органами (см. Письма Минфина России от

11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23 и от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66), так и примерами из арбитражной

практики (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2005 N Ф03-А73/05-2/485 и

ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341А).

-------------------------------<1> О применении коэффициента-дефлятора см. с. 219.

<2> Подробнее об этом см. с. 218.

Пример 2. Производственное предприятие с 1 января 2007 г. сменило общий режим налогообложения на УСН.

До принятия такого решения директор предприятия оценил его возможные (предполагаемые к получению) доходы в течение 2007 г. и пришел к выводу, что они составят приблизительно 20 млн руб. Поскольку предельная величина доходов на 2007 г. составляет 24 820 000 руб. (20 млн x

1,241), то директор не опасался нарушить требование гл. 26.2 НК РФ о предельно возможном размере доходов.

Предприятие работало по системе предоплаты и существенная часть заказов будущего года оплачивалась контрагентами авансом. Поскольку предприятие применяло метод начисления, то эти авансы не учитывались в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

На 1 января 2007 г. у предприятия было 8 млн руб. "неотработанных" авансов. Они входили в расчет возможных доходов, произведенных директором.

Однако в 2007 г. начали поступать авансовые платежи по заказам 2008 г. При методе начисления эти доходы "перешли" бы на следующий год, а при кассовом их пришлось сразу учесть в составе доходов. Об этом директор не подумал.

В результате в октябре 2007 г. размер доходов предприятия составил 25 млн руб., что привело к необходимости "принудительного" возврата на общий режим с начала четвертого квартала.

Таким образом, при принятии решения о переходе на УСН необходимо просчитать суммы полученных к моменту перехода авансов и прикинуть (с учетом планируемых в году перехода на УСН доходов, в т.ч. авансов), не приведут ли они в итоге к необходимости возвращаться на общий режим в течение календарного года. Если есть такая опасность, то надо каким-то образом скорректировать свою работу (например, постараться закрыть авансы отгрузками до конца текущего года (т.е. до момента перехода на УСН) либо вообще воздержаться от перехода на УСН).

Помните, что даже если заявление о переходе на УСН уже подано в налоговый орган, вы вплоть до 1 января года, в котором планировался переход на УСН, имеете право передумать и отказаться от этого перехода. По мнению Минфина России, это можно сделать даже позднее до

15 января года начала применения УСН согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.05.2007 N 03-11-02/154, а также Письмо ФНС России от 27.06.2007 N ХС-6-02/503@). Но во избежание ненужных споров, на наш взгляд, все же лучше не рисковать и сообщить об отказе пораньше <1>.

-------------------------------<1> Подробнее об этом см. с. 87.

Рекомендуемая форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495

<2>.

-------------------------------<2> Пример заполнения см. на с. 247.

При прочтении пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ возникает следующий вопрос: как поступать, если предоплата получена неденежными средствами?

Например, организация заключила так называемый "бартерный" договор, по которому она обязана выполнить работы, а контрагент поставить товары. Часть товаров поставлена в качестве предоплаты в период применения общего режима, а работы будут выполняться уже после перехода на УСН. Нужно ли в таком случае учитывать сумму предоплаты в качестве дохода, полученного в период применения УСН?

На наш взгляд, нужно. Ведь стоимость поставленных товаров все равно является авансом за работы, которые будут выполнены в будущем. Налоговики свое мнение по данному вопросу впрямую официально не высказывали, но на практике они, как правило, придерживаются именно такой позиции.

С другой стороны, нельзя не признать, что в тексте пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ речь идет только о денежных средствах. Это в случае спора дает шанс налогоплательщику защитить свои права в суде. Отметим, что пока о какой-либо судебной практике по данному вопросу нам неизвестно.

В этой ситуации можно только посетовать на то, что, несмотря на регулярные правки

Налогового кодекса РФ вообще и гл. 26.2 НК РФ в частности, этот пробел до сих пор не устранен.

Примечание. Правило 2: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по

методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления, что и правило 1, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Иными словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения прибыли до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, например, доходы от реализации учитываются на дату реализации (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления, с тем чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 3. Производственное предприятие, применявшее общий режим налогообложения, в октябре 2007 г. заключило договор поставки оборудования на сумму 400 000 руб. По условиям договора оплата производится в два этапа: 50\% предоплата при подписании договора, 50\% в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования. Оборудование было в полном объеме поставлено заказчику в декабре 2007 г.

Поскольку предприятие использовало для целей налогообложения прибыли метод начисления, в состав доходов в декабре 2007 г. была включена вся сумма выручки по договору поставки в размере 400 000 руб. Фактически же второй платеж по договору (200 000 руб.) поступил от заказчика в январе 2008 г.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН. Платеж за оборудование, поступивший в январе 2008 г., в сумме 200 000 руб. не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога.

Налоговый учет расходов

Главное, что необходимо четко понимать, расходы при применении УСН могут учитывать только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".

Соответственно, все изложенные ниже правила адресованы исключительно им.

Примечание. Правило 1: расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

В отношении расходов при применении для целей налогообложения прибыли метода начисления используются два понятия:

1) осуществление расходов (т.е. признание их в целях налогообложения в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ);

2) оплата расходов (т.е. перечисление либо передача денежных средств или иного имущества в качестве оплаты за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права).

Расходы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть продукции произведена (п. 2 ст. 272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств в отчетном периоде, когда он был произведен (п. 5 ст. 272 НК РФ), и т.д.

Организации при переходе на УСН необходимо выявить расходы, которые были оплачены до перехода на УСН, но не учтены в целях исчисления налога на прибыль. Эти расходы будут

учтены при исчислении единого налога в том отчетном периоде, когда они будут реально

осуществлены.

Пример 4. Организация, применявшая общий режим налогообложения, в декабре 2007 г. выплатила подрядчику аванс за работы по ремонту оборудования в сумме 150 000 руб. Данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.

С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Ремонт оборудования производится в период с декабря 2007 г. по январь 2008 г. Акт о выполнении работ подписывается 20 января 2008 г.

В данном случае стоимость ремонта в сумме 150 000 руб. должна быть учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2008 г.

Если оплаченные, но не учтенные при налогообложении прибыли расходы будут осуществляться после перехода на "упрощенку" не единовременно, а постепенно, то и учет их для целей расчета единого налога нужно также производить постепенно.

Пример такой ситуации рассмотрел Минфин России в Письме от 14.11.2005 N 03-1104/2/132. Организация, применяющая общий режим налогообложения с использованием метода начисления, в IV квартале 2005 г. произвела уплату арендных платежей за 2 года вперед и перешла на УСН с 1 января 2006 г. Как разъяснил Минфин, уплаченные организацией арендные платежи за два года вперед должны уменьшать налоговую базу по единому налогу начиная с 2006 г. на дату их осуществления. То есть ежемесячно в течение двух лет по мере получения услуг по договору аренды в составе расходов должна признаваться месячная арендная плата в размере, установленном договором аренды.

Отметим, что вторая часть правила 1 о том, что расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на УСН, учитываются на дату оплаты, по сути, дублирует общее правило учета расходов при применении УСН, сформулированное в п. 2 ст. 346.17 НК РФ (расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты).

Если расходы и осуществлены, и оплачены после перехода налогоплательщика от общего

режима к упрощенной системе, то это уже не расходы переходного периода, а расходы периода применения УСН. Включать порядок учета таких расходов в правила переходного периода не имело никакого смысла.

Примечание. Правило 2: не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на "упрощенку" в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 346.25

НК РФ).

Как мы уже говорили выше, при исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются на дату их осуществления независимо от даты оплаты. Поэтому может так получиться, что расходы, оплаченные в период применения УСН, уже были приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Во избежание двойного учета расходов организации при переходе на УСН необходимо выявить все затраты, которые были учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но к моменту перехода на УСН еще не были оплачены. Уменьшать налоговую базу при применении УСН такие расходы не должны.

Пример 5. Организация с 1 января 2008 г. переходит на УСН с общего режима налогообложения.

В декабре 2007 г. работникам начислена зарплата в сумме 54 000 руб., которая была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г. согласно п. 4 ст. 272 НК РФ.

Фактически зарплата за декабрь 2007 г. выплачивается работникам 12 февраля 2008 г.

Сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Следует также отметить, что в положениях НК РФ, устанавливающих вышеприведенные правила, речь идет только о денежных средствах, в то время как в качестве оплаты за товары (работы, услуги) могут быть переданы не только денежные средства, но и другое имущество (работы, услуги) или имущественные права.

Для налоговых целей получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав в оплату также трактуется как получение дохода и для целей исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ), и для целей исчисления единого налога (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Учитывая изложенное, при применении данных правил понятие "денежные средства"

следует, на наш взгляд, толковать расширительно как любую оплату за товары (работы, услуги),

имущественные права.

* * *

При учете расходов всегда нужно помнить, что гл. 26.2 НК РФ разрешает учитывать далеко не все расходы, а только те, которые включены в разрешенный перечень (см. с. 76).

А при применении общего режима организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли любые свои расходы (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ), если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

При "упрощенке" эти критерии также применяются, но только к тем расходам, которые названы в перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ. Поэтому после перехода на УСН в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые упомянуты в ст. 346.16 НК РФ.

Пример 6. Организация за свой счет оплачивает взносы по договору добровольного медицинского страхования своих работников. По условиям договора страхования уплата страхового взноса на год производится разовым платежом в декабре предшествующего года.

По правилам метода начисления расходы на страхование учитываются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

В декабре 2007 г. организация перечислила страховой взнос на 2008 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. эта сумма в состав расходов не включается.

С 1 января 2008 г. организация перешла с общего режима налогообложения на УСН.

Перечень расходов, разрешенных к учету при исчислении единого налога, включает расходы только на обязательное страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому страховой взнос по договору добровольного медицинского страхования, уплаченный в декабре 2007 г. на 2008 г., организация не сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.