Налоговый учет убытка, полученного при общем режиме

Налоговый учет убытка, полученного при общем режиме

При исчислении налога на прибыль организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Такой перенос допускается в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором получен этот убыток.

Однако при применении УСН не разрешено учитывать убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому если на момент перехода у налогоплательщика имеется неучтенный (перенесенный на будущее) убыток, то учесть его в расходах в период применения "упрощенки" он уже не сможет.

Тем не менее забывать об убытках, полученных в рамках общего режима, не нужно. Если организация впоследствии вернется обратно на общий режим, то она сможет продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли убыток, полученный ранее на общем режиме (до перехода на УСН), соблюдая правила ст. 283 НК РФ. При этом убыток, полученный на УСН, учесть после возврата к общему режиму будет нельзя.

Отметим, что прямо в НК РФ о возможности продолжать учитывать убытки, полученные на общем режиме до перехода на УСН, после возврата на общий режим ничего не сказано, но и запрета на этот счет никакого нет. В этой связи, видимо, Минфин России и счел возможным такие действия "разрешить" (см. Письмо от 05.10.2006 N 03-03-02/234) <1>. При этом налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

-------------------------------<1> Нельзя не отметить, что всего несколькими месяцами раньше Минфин России дал по

аналогичному вопросу совершенно противоположный ответ (Письмо от 06.05.2006 N 03-1104/2/96).

Пример 12. Организация, применявшая общий режим налогообложения, получила убыток по итогам 2003 г. Часть суммы убытка была учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 г. С 2005 г. организация перешла на УСН и учет убытка, полученного в 2003 г., был прекращен.

С 2008 г. организация планирует вернуться на общий режим налогообложения. Она сохранила документы, подтверждающие объем понесенного убытка, поэтому она вправе продолжить его учет с соблюдением правил ст. 283 НК РФ в период до 2013 г. включительно.

Переход на УСН организации с общего режима

(налог на прибыль по кассовому методу).

Переход на УСН предпринимателя с общего режима

Налоговый учет доходов и расходов

В отношении организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, гл. 26.2 устанавливает только порядок налогового учета основных средств и нематериальных активов (см. ниже).

Видимо, это обусловлено тем, что при применении "упрощенки" также используется кассовый метод. То есть доходы и расходы учитываются после их фактической оплаты и осуществления. Поэтому законодатель решил, что для таких налогоплательщиков при переходе на УСН ничего не меняется. Во многом это действительно так. В частности, у них не может быть доходов и расходов, которые признаны до перехода, а реально оплачены уже после.

Однако на практике все же могут возникнуть ситуации "зависания" расходов, когда при общем режиме их еще нельзя было учесть, а после перехода на "упрощенку" уже нельзя. Речь идет о расходах, которые были произведены (осуществлены) в период применения общего режима, а оплачены уже после перехода на УСН. Ярким примером таких расходов является зарплата, начисленная за декабрь (последний месяц применения общего режима), но выплаченная в январе (первом месяце применения УСН). При расчете налога на прибыль эта зарплата в расходах не учитывается, поскольку она в период применения общего режима работникам выплачена не была. При расчете единого налога при УСН эта зарплата также не учитывается, поскольку это расход иного периода. По крайней мере, именно так рассуждают налоговики на местах. Соответственно, чтобы разрешить подобную проблему, налогоплательщику, скорее всего, придется обращаться в суд.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел спор ООО с налоговым органом о правомерности учета в составе расходов при применении УСН затрат на выплату заработной платы работникам за период применения общего режима (Постановление от

08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1).

В данном случае ООО перешло на УСН с 1 января 2004 г., выбрав объектом налогообложения "доходы минус расходы". Поскольку заработная плата, начисленная за декабрь

2003 г., реально в декабре работникам выплачена не была, общество (применявшее кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль) не смогло включить ее в состав расходов.

Зарплата была выплачена в начале января 2004 г., когда ООО уже перешло на применение УСН, и учтена в составе затрат при исчислении единого налога. В принципе, объект "доходы минус расходы" разрешает учет затрат на зарплату, но налоговая инспекция, видимо, решила, что затраты на выплату зарплаты работникам за период декабря 2003 г. не относятся к периоду применения УСН и оспорила их включение в состав расходов.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил при переходе с общего режима налогообложения с использованием кассового метода на упрощенную систему налогообложения.

Независимо от применения общего режима с использованием кассового метода либо упрощенной системы налогообложения расходы относятся к периоду их фактической оплаты. Поскольку они были оплачены после перехода на УСН, действия налогоплательщика были признаны правомерными.

Аналогичная проблема может возникнуть у организации с учетом расходов на уплату налогов, начисленных до перехода, но фактически уплаченных в бюджет после перехода на упрощенную систему (ЕСН, налог на имущество и т.д.).

Поскольку правомерность учета таких расходов после перехода на УСН с большой долей вероятности будет оспорена налоговиками, организации, принявшей решение о переходе на УСН, необходимо до перехода оплатить все спорные расходы (выплатить все долги по зарплате, погасить задолженность перед контрагентами за приобретенные у них товары (работы, услуги), заплатить все начисленные налоги). Тогда переход на УСН обойдется без финансовых потерь.

Кроме того, при переходе на УСН не забывайте, что перечень расходов, который можно учесть при применении УСН, ограничен. Если какой-то вид расхода не поименован в ст. 346.16 НК РФ, то учесть его после перехода на УСН нельзя ни при каких условиях <1>.

-------------------------------<1> Подробнее см. с. 108.

Ну и, конечно же, всегда нужно помнить о том, что вопрос об учете тех или иных расходов актуален только в том случае, если налогоплательщик, переходящий на УСН, выберет объект налогообложения "доходы минус расходы". При выборе объекта "доходы" о расходах (любых) можно не вспоминать.

* * *

Все изложенные выше проблемы учета расходов при переходе на УСН возникают и у предпринимателей, которые переходят на УСН с общего режима налогообложения.

Ведь предприниматели на общем режиме уплачивают НДФЛ, который считается по

кассовому методу.

Так, например, в Письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-05/251 указывается на то, что предприниматель, перешедший на УСН с общего режима, не вправе учесть в составе расходов при УСН суммы ЕСН, начисленные до перехода, а уплаченные уже после.

Аргументируется эта позиция тем, что, во-первых, расходы по уплате ЕСН не предусмотрены перечнем расходов, определенным в ст. 346.16 НК РФ, а во-вторых, в ст. 346.25

НК РФ, в которой определены правила учета доходов и расходов при переходе на УСН, не предусмотрен порядок учета расходов в виде уплаченных в период применения упрощенной системы сумм единого социального налога, которые были начислены в период применения общего режима налогообложения.

Отметим, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ есть такой вид расходов как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Однако, по мнению Минфина России (см. упомянутое выше Письмо), эта норма относится к суммам тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.