Налоговый учет доходов и расходов

Налоговый учет доходов и расходов

Для сельхозтоваропроизводителей, переходящих на "упрощенку" с другого специального налогового режима системы налогообложения в виде уплаты единого сельхозналога (ЕСХН), гл.

26.2 НК РФ устанавливает единственное "переходное" правило. Оно касается учета основных средств (нематериальных активов), приобретенных в период общего режима.

Видимо, законодатель предполагает, что порядок учета доходов и расходов при "упрощенке" и ЕСХН очень похожи (поскольку оба этих спецрежима основаны на кассовом методе учета доходов и расходов) и переход не требует дополнительного регулирования.

Однако проблем при таком переходе все же не избежать.

Расходами при ЕСХН, также как и при "упрощенке", признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ). То есть для признания расходов в целях исчисления ЕСХН должны выполняться одновременно два условия:

1) затраты осуществлены;

2) затраты фактически оплачены.

Поскольку хозяйственная деятельность с окончанием календарного года не останавливается, то вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик осуществил затраты до перехода на УСН, а оплатил их после.

В этом случае в период применения ЕСХН такие затраты учесть нельзя, так как выполнено только одно из названных условий. Второе условие выполняется уже после перехода на "упрощенку" и формально при этом спецрежиме затраты тоже учесть нельзя, т.к. они не относятся к периоду применения УСН.

Пример 19. Предприниматель плательщик ЕСХН в декабре 2006 г. произвел ремонт своих основных средств, но не оплатил его. При исчислении ЕСХН за 2006 г. предприниматель не включил в состав расходов затраты на ремонт ОС, поскольку в этом году они оплачены не были.

С 1 января 2007 г. предприниматель перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 25 января 2007 г. он погасил свою задолженность за ремонт.

Может ли предприниматель учесть эти расходы в целях налогообложения? Если да, то на каком режиме?

На наш взгляд, у налогоплательщика не должно быть препятствий к учету таких расходов ведь они включены в перечень расходов, разрешенных к учету для целей налогообложения как

при ЕСХН, так и при УСН (пп. 3 п. 2 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В условиях неопределенности налогового законодательства их можно учесть после выполнения необходимых условий (осуществление и оплата) при исчислении единого налога либо при УСН, либо при ЕСХН (путем подачи уточненной декларации по ЕСХН за 2006 г.). На наш взгляд, правильнее все же последнее, ведь затраты относятся к периоду применения ЕСХН. Но налоговый орган, скорее всего, не согласится с таким подходом, следовательно, искать правды придется в суде.

Аналогичная проблема может возникнуть у организации с учетом расходов на выплату заработной платы, начисленной до, но фактически выплаченной после перехода на упрощенную систему.

Вообще все эти проблемы во многом аналогичны проблемам, возникающим при переходе на

УСН с общего режима, при котором применялся кассовый метод исчисления налога на прибыль. О

них мы подробно рассказали на с. 122.

Но есть и еще кое-что.

Во-первых, "упрощенка" позволяет выбрать в качестве объекта налогообложения не только "доходы минус расходы", но и просто "доходы", тогда как при применении ЕСХН объект налогообложения может быть только один "доходы минус расходы".

Если при переходе на УСН будет выбран объект "доходы", то учет подобных "переходных" затрат составит еще большую проблему. Если затраты, которые оплачены в период УСН, относятся к периоду применения ЕСХН, то единственный возможный вариант их учета - это подача "уточненки" по ЕСХН, но опять-таки с риском налогового спора. Если же затраты оплачены в период ЕСХН, а произведены уже в период УСН, то учесть их в целях налогообложения вообще не получится.

Во-вторых, перечень принимаемых расходов при УСН и ЕСХН хотя и аналогичен, но все же совпадает не полностью. Так, например, расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (пп. 22 п. 3 ст. 346.5 НК РФ), и расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 28 п. 3 ст. 346.5 НК РФ) могут быть учтены при ЕСХН, но не включены в состав расходов, которые учитываются при УСН.

Поэтому если такие расходы не были учтены в период применения ЕСХН (по причине невыполнения одного из необходимых условий), то учесть их после перехода на УСН даже при выборе объекта налогообложения, позволяющего учитывать расходы, будет весьма проблематично.

В-третьих, необходимо обратить внимание на правила учета убытков.

Плательщики ЕСХН вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму убытка предыдущих налоговых периодов в пределах 30\% налоговой базы. Оставшаяся часть может быть перенесена на следующие налоговые периоды в течение 10 лет (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

А что делать, если плательщик ЕСХН имеет сумму непогашенного убытка на момент перехода на УСН? Можно ли его продолжать учитывать дальше?

Нет, нельзя. Этот запрет установлен как п. 5 ст. 346.6 НК РФ, так и п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Учет основных средств и нематериальных активов

Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ устанавливает порядок учета стоимости только тех основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения общего режима и стоимость которых не была полностью списана на расходы за период применения ЕСХН. Этот порядок распространяется как на организации, так и на предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Если у плательщика ЕСХН к моменту перехода на "упрощенку" остались такие ОС (НМА), то ему необходимо отразить их остаточную стоимость в налоговом учете на дату перехода (этим правом могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые выбрали объект "доходы минус расходы").

Расчет остаточной стоимости производится по следующей формуле:

ОУ = ОЕ Р,

где ОУ остаточная стоимость ОС (НМА), отражаемая в налоговом учете на дату перехода на "упрощенку";

ОЕ - остаточная стоимость ОС (НМА), отраженная ранее в налоговом учете на дату перехода с общего режима на уплату ЕСХН;

Р сумма расходов на приобретение ОС (НМА), учтенная в расходах для целей налогообложения в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН.

Напомним, что в соответствии с правилами перехода от общего режима к ЕСХН остаточная стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения общего режима, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

В дальнейшем эта остаточная стоимость списывается плательщиком ЕСХН на расходы равными долями в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Если к моменту перехода на "упрощенку" расходы списаны не полностью, то нужно посчитать остаток, не учтенный в расходах при ЕСХН. Он и будет в дальнейшем учитываться в расходах при УСН.

Пример 20. Организация-сельхозпроизводитель перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2006 г.

Ранее применялся общий режим налогообложения.

На дату перехода от общего режима к ЕСХН в налоговом учете было отражено основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения общего режима. Остаточная стоимость ОС на 1 января 2006 г. - 130 000 руб.; срок полезного использования 18 лет.

По правилам гл. 26.1 НК РФ стоимость такого ОС должна включаться в расходы в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями по отчетным (налоговым) периодам. За два года применения ЕСХН в расходы была включена сумма 26 000 руб. (130 000 руб. : 10 лет x 2 года).

С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость основного средства в размере 104 000 руб. (130 000 руб. 26 000 руб.).

Эта сумма будет учитываться в составе расходов при УСН в соответствии с пп. 3 п. 3 ст.

346.16 НК РФ (в течение 10 лет равными долями по 10 400 руб. в год).

* * *

В отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком в период применения ЕСХН, никаких "переходных" правил в НК РФ нет. И это вполне объяснимо.

Расходы на ОС и НМА, приобретенные в период применения ЕСХН, полностью учитываются в том налоговом периоде (равными долями по отчетным периодам), когда выполнены следующие условия: объект ОС (НМА) приобретен, фактически оплачен и введен в эксплуатацию.

Для объектов недвижимости требуется выполнение еще одного условия подача документов для государственной регистрации прав.

Следовательно, если ОС (НМА) приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения ЕСХН, то к моменту перехода на УСН расходы уже должны быть полностью учтены при исчислении ЕСХН, и вопрос о порядке их учета при переходе на УСН даже не возникает.

Если же какое-либо из перечисленных условий в период ЕСХН не выполнено, то стоимость таких ОС (НМА) в расходах при исчислении ЕСХН не учитывается. Соответственно, эти расходы уже будут относиться к периоду применения "упрощенки".

Отметим, что при приобретении дорогостоящих основных средств стороны договора куплипродажи (поставки) зачастую предусматривают рассрочку оплаты. В этом случае условие о фактической оплате считается выполненным на дату полного погашения долга.

Следовательно, до этого момента учет затрат на основные средства в составе расходов невозможен. Такое мнение высказывает Минфин (см., например, Письмо <1> от 04.04.2007 N 0311-04/2/89) и, в общем-то, его можно обосновать положениями пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в котором указано, что "оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав".

-------------------------------<1> Данное разъяснение дано в отношении упрощенной системы налогообложения, но в

силу сходства спецрежимов оно вполне применимо и к ЕСХН.

Таким образом, если окончательный расчет за основное средство, приобретенное в период уплаты ЕСХН, производится после перехода на "упрощенку", то такое основное средство считается приобретенным уже в период применения УСН и учитывается в расходах при УСН в течение того налогового периода, в котором была произведена полная оплата такого ОС (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим при этом, что в числе изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, есть и правки норм пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

В частности, абзац, регламентирующий особенности учета расходов на приобретение

(сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов, в редакции до 1 января

2008 г. гласит, что такие "...расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам...".

С 1 января 2008 г. слово "оплаченным" из формулировки данного абзаца уходит, при этом добавляется указание о том, что такие расходы отражаются "в размере оплаченных сумм".

Данное изменение, на наш взгляд, означает, что законодатель все-таки разрешил спецрежимникам (аналогичное изменение сделано и в отношении УСН) учитывать расходы на приобретение ОС (НМА) по мере их частичной оплаты.

Однако смущает тот факт, что определение оплаты как прекращения обязательства

приобретателя перед продавцом (см. выше) не претерпело никаких изменений. А при частичной оплате обязательство прекращается не целиком, а лишь в части. Данное несоответствие между различными нормами НК РФ может привести к нежелательным спорам с налоговиками. Будем надеяться, что в скором времени Минфин России даст необходимые разъяснения по данному вопросу.