Учет расходов (при применении усн с объектом налогообложения "доходы")

Учет расходов (при применении усн с объектом налогообложения "доходы")

Объект налогообложения "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении "переходных" расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:

1) если затраты относятся к периоду применения УСН с объектом "доходы", то их учесть при налогообложении прибыли нельзя;

2) если затраты относятся к периоду применения общего режима, то их при налогообложении прибыли учесть можно.

Так, например, в Письме от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 Минфин России разъясняет, что суммы зарплаты, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные за период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны. И это логично ведь такие затраты относятся к периоду применения УСН.

Также нельзя учесть после перехода на общий режим и суммы образовавшейся на дату перехода кредиторской задолженности за работы (услуги), полученные в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы".

Это подтверждает и Минфин России в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209, в котором,

кроме того, аналогичный вывод сделан и в отношении расходов в виде процентов, начисленных по

долговым обязательствам в период применения УСН.

А вот стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения "упрощенки", Минфин учесть после перехода на общий режим "разрешает" (Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208). Логика здесь, видимо, следующая: и при "упрощенке", и при общем режиме такие расходы учитываются по мере списания сырья и материалов в производство. Если списание произошло уже в период применения общего режима, то такие затраты можно учитывать для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход применяется и в отношении товаров, приобретенных и оплаченных, но не реализованных в период применения УСН, - затраты на них нужно учитывать в составе расходов после перехода на общий режим по мере реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33).

* * *

Относительно пенсионных взносов и больничных стоит напомнить, что "упрощенцы", применяющие объект "доходы", могут учесть такие затраты в период применения УСН, но не в уменьшение налоговой базы, а в уменьшение самого единого налога.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ они могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50\%.

Таким образом, если на момент уплаты налога за 2007 г. начисленные за этот период пенсионные взносы еще не были перечислены или больничные не были фактически выплачены, то уменьшать на них сумму единого налога нельзя. Нельзя учесть эти суммы и в качестве "переходных" расходов при исчислении налога на прибыль. Но, на наш взгляд, после фактической уплаты взносов и больничных налогоплательщик может подать уточненную декларацию по единому налогу, уменьшив сумму налога на эти суммы.

Пример 5. Организация, применявшая УСН с объектом "доходы", в четвертом квартале 2007

г. начислила пенсионные взносы в сумме 5900 руб., но фактически в ПФР их не уплатила.

Предположим, что единый налог за 2007 г. организация платит в январе 2008 г. в сумме 10

000 руб., а пенсионные взносы перечисляет в ПФР в феврале 2008 г. В таком случае уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов организация не может.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения.

Сумма пенсионных взносов, начисленных за четвертый квартал 2007 г. и уплаченных в феврале 2008 г., не может быть включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

После перечисления пенсионных взносов в ПФР организация может подать уточненную декларацию по единому налогу за 2007 г. и учесть взносы при расчете налога. При этом 900 руб. взносов останутся неучтенными, поскольку сумма налога не может быть уменьшена более чем на

50\% (5900 5000(10 000 x 0,5)).

Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")

Примечание. В налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН.

Остаточная стоимость ОС (НМА) определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС (НМА), определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 6. Организация перешла с общего режима на УСН с 1 января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 240 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок

полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение 10 лет применения УСН. То есть каждый год применения УСН налогоплательщик мог включать в состав расходов по 24 000 руб. (240 000 : 10).

В результате в течение 2005 2007 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 72 000 руб. (24 000 x 3).

С 1 января 2008 г. организация возвращается к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления при налогообложении прибыли. В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 168 000 руб. (240 000

72 000).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные (созданные) в период применения "упрощенки", учитываются в составе расходов в налоговом периоде их приобретения (создания) с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия объекта НМА на бухучет) равными долями за отчетные периоды (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, при переходе на общий режим расходы на приобретение таких ОС (НМА) уже должны быть полностью учтены при исчислении единого налога, за исключением ситуации, когда оплата за них произведена уже после перехода на общий режим.

Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Новая редакция этого пункта, действующая с 1 января 2008 г., звучит следующим образом: в налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН. Она определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих ОС и НМА, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли, в том числе, стоимость тех ОС (НМА), которые были приобретены в период применения УСН, но оплачены уже после перехода.

Кроме того, поправки связаны с тем, что Закон N 85-ФЗ разрешил "упрощенцам" учитывать в составе расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Эти расходы учитываются течение налогового периода (равными долями по отчетным периодам) с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205), в случае необходимости госрегистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект ОС необходимым условием признания расходов на его достройку (дооборудование и т.п.) является подача документов на госрегистрацию прав.

Данные поправки вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Закона N 85-ФЗ). То есть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик может учесть такие расходы (при выполнении всех вышеперечисленных условий).

Если работы по улучшению ОС выполнены и оплачены в период применения УСН, то их стоимость к моменту перехода на общий режим в полном объеме уже должна быть учтена в расходах при исчислении единого налога. Соответственно, в расчете остаточной стоимости объекта ОС эти расходы участвовать не должны.

Пример 7. Предположим, что в условиях примера 6 организация произвела в 2007 г.

реконструкцию основного средства. Стоимость работ составила 54 000 руб.

После реконструкции основное средство было вновь введено в эксплуатацию в сентябре

2007 г. Работы полностью оплачены также в сентябре. Таким образом, в сентябре у налогоплательщика выполнены все условия для учета затрат на реконструкцию в составе расходов при исчислении единого налога. Однако Закон N 85-ФЗ к этому моменту еще не вступил в силу, поэтому учесть эти расходы по итогам 9 месяцев 2007 г. нельзя.

Организация может учесть всю сумму расходов (54 000 руб.) только после 1 января 2008 г.

при исчислении суммы единого налога за 2007 г.

Остаточная стоимость данного основного средства, рассчитываемая для целей перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г., будет такой же, как и в предыдущем примере, 168 000 руб. (240 000 24 000 x 3).

Если реконструкция пришлась на переходный период (т.е. затраты произведены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода), то учитываться она будет уже по правилам гл.

25 НК РФ о налогообложении прибыли.

Пример 8. Изменим условия примера 7, предположив, что работы по реконструкции основного средства оплачиваются в январе 2008 г., т.е. уже после того, как организация переходит на общий режим налогообложения.

В таком случае в период "упрощенки" эти затраты учесть нельзя не выполнено условие о фактической оплате расходов.

По правилам налогообложения прибыли расходы на реконструкцию ОС изменяют его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае, на наш взгляд, расходы по реконструкции увеличивают остаточную стоимость основного средства, определяемую на дату перехода на общий режим: 168 000 руб. + 54 000 руб.

= 222 000 руб.

Учет основных средств и нематериальных активов

(применение УСН с объектом налогообложения "доходы")

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывают расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога. Однако если они перешли на УСН с другого режима налогообложения, то у них могут быть такие объекты, "недоамортизированные" на момент перехода на "упрощенку".

Вопрос о порядке их учета при возврате к общему режиму в НК РФ не урегулирован в принципе. На наш взгляд, если при возврате к общему режиму они продолжат начисление амортизации, то это не будет противоречить налоговому законодательству.

Для этого налогоплательщикам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Аналогичное мнение высказывает Минфин России в Письмах от 10.10.2006 N

03-11-02/217 и от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

* * *

Как быть с основными средствами, приобретенными в период применения "упрощенки"?

На наш взгляд, учет расходов на их приобретение после перехода на общий режим является неправомерным. Ведь режим "доходы" не предполагает возможности учета никаких расходов, а их приобретение относится к периоду применения УСН с этим объектом (для сравнения: налогоплательщики с объектом "доходы минус расходы" учли бы расходы на приобретение таких ОС в период применения "упрощенки" и на общий режим переносить было бы нечего).

Этот подход нашел свое отражение в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

Отметим, что ранее Минфин России высказывал иную точку зрения (см. Письма от

10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Поскольку "упрощенцы" в любом случае ведут бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, в Минфине считали возможным при переходе на общий режим определять в целях применения гл. 25 НК РФ остаточную стоимость этих ОС (НМА) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Однако еще раз повторим: на наш взгляд, в соответствии с НК РФ при переходе на общий режим расходы на основные средства (нематериальные активы), приобретенные в период применения УСН с объектом "доходы", учесть в расходах нельзя. Поэтому использовать приведенные разъяснения Минфина России на практике опасно, тем более что в более позднем Письме высказан уже иной подход, подтверждающий правомерность нашей позиции.