Учет убытков

Учет убытков

По правилу п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Однако если убыток получен уже при применении УСН, то налогоплательщик, применяющий "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет возможность учесть этот убыток в следующем налоговом периоде (календарном году). Под убытком при этом понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

"Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы", убытки учитывать не

вправе.

Порядок учета убытка при УСН следующий.

Убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, может уменьшить налоговую базу по единому налогу не более чем на 30\%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример 9. Организация, применявшая общий режим налогообложения, с 1 января 2004 г.

перешла на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

На момент перехода у организации имелся неучтенный убыток в сумме 2 500 000 руб.,

полученный по итогам 2003 г. При применении УСН он не учитывается.

По итогам 2005 г. организация получила убыток в сумме 350 000 руб. Она вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму этого убытка в последующие налоговые периоды вплоть до 2015 г. включительно (ежегодно в пределах 30\% налоговой базы).

Налоговая база по единому налогу за 2006 г. 1 000 000 руб. Организация при расчете единого налога за 2006 г. вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка 2005 г. в размере

300 000 руб. (1 000 000 x 30\%). Непогашенный убыток в сумме 50 000 руб. переносится на следующие налоговые периоды.

Для правомерного учета убытков при исчислении налога "упрощенец" обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Если налогоплательщик вернется к общему режиму, то он не сможет учесть сумму убытка, полученного в период применения УСН, при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время у него появится возможность "доучесть" тот убыток, который остался не учтенным на общем режиме на дату перехода на УСН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234.

Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст.

283 НК РФ. Перенос убытка производится не более чем на 10 лет. При этом, в отличие от УСН, на общем режиме размер переносимого убытка ничем не ограничен (на его погашение можно пустить до 100\% полученной прибыли).

Пример 9 (продолжение). Предположим, что организация с 1 января 2007 г. вернулась к общему режиму налогообложения.

Учесть при налогообложении прибыли убыток в размере 50 000 руб., полученный при применении УСН, она не может.

Зато убыток, полученный в 2003 г. (в сумме 2 500 000 руб.), можно учитывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в период с 2007 по 2013 г. включительно, с соблюдением ограничений, установленных п. 1 ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Изложенные выше правила учета убытков справедливы для всех налогоплательщиков, независимо от того, какую "упрощенку" они применяли до перехода на общий режим ("доходы" или "доходы минус расходы").

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ)

Учет доходов и расходов

Правила перехода с УСН на общий режим подробно расписаны только для перехода с "упрощенки" на уплату налога на прибыль методом начисления. Считается, что при переходе от "упрощенки" к кассовому методу исчисления налога на прибыль никаких проблем с учетом доходов и расходов возникать не должно.

Ведь как при "упрощенке", так и при кассовом методе (для налога на прибыль) доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате перед контрагентами, не учтенные для целей исчисления единого налога, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть только по факту исполнения.

Если же должны налогоплательщику за поставленные в период применения УСН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли только по факту поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, либо по факту погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

То есть никаких особых действий "упрощенцу" при переходе с УСН на общий режим с использованием кассового метода выполнять не нужно.

На практике проблемы все же возникают. Они связаны с учетом так называемых переходных расходов, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. В период применения УСН их нельзя учесть в расходах по причине неоплаты. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако налоговики на практике возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к иному периоду, когда применялся иной налоговый режим.

Пример 10. Организация, находящаяся на "упрощенке" (объект налогообложения "доходы минус расходы"), начислила в декабре 2007 г. пенсионные взносы за декабрь, но перечислила их в ПФР только в марте 2008 г. При расчете единого налога за 2007 г. сумма пенсионных взносов за декабрь не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения с применением кассового метода при исчислении налога на прибыль.

В рассмотренной в примере ситуации, на наш взгляд, у организации есть все основания включить уплаченные в марте 2008 г. пенсионные взносы в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Тот факт, что расходы относятся к иному периоду, никакого значения в данном случае не имеет. Ведь кассовый метод в общем случае не предъявляет никаких дополнительных требований для признания расходов помимо собственно оплаты. Расход оплачен

значит, он может быть учтен в целях налогообложения, независимо от того, к какому периоду он относится. Поэтому взносы в ПФР, уплаченные в 2008 г., должны быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 г., независимо от того, за какой период они начислены.

Более сложной представляется ситуация с учетом "переходных" расходов при переходе на

общий режим с "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы".

С одной стороны, если расход относится к периоду применения УСН, то его нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку в этом периоде налогоплательщик применял вариант "упрощенки", не предполагающий учет каких бы то ни было расходов вообще.

С другой стороны, если расход оплачен в период применения общего режима, то кассовый метод исчисления налога на прибыль позволяет учесть его в периоде уплаты без каких-либо дополнительных ограничений (за исключением тех, которые явно установлены в ст. 273 НК РФ).

Однако, очевидно, что риск спора с налоговым органом в этом случае велик.

Учитывая изложенные выше проблемы, можно посоветовать лишь одно: готовясь к переходу на общий режим, налогоплательщику следует до перехода оплатить все расходы, относящиеся к периоду применения УСН. Тогда никаких проблем с учетом "переходных" расходов точно не будет.

Отметим, что все изложенные выше проблемы в равной мере относятся и к

предпринимателям, переходящим с "упрощенки" на общий режим, при котором все доходы и расходы от предпринимательской деятельности облагаются НДФЛ.

Учет основных средств и нематериальных активов

Порядок учета основных средств и нематериальных активов при переходе с "упрощенки" на общий режим сформулирован для всех организаций независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они собираются применять (кассовый или начисления).

Поэтому все, что сказано выше относительно порядка учета основных средств и нематериальных активов при переходе от упрощенной системы к общему режиму с использованием метода начисления <1>, можно применять также и при переходе на кассовый метод.

-------------------------------<1> См. с. 190.

Следует лишь помнить, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если основное средство (нематериальный актив) было приобретено в "переходный" период, до момента оплаты начислять амортизацию по нему нельзя.