Глава 9. потеря права на применение усн. принудительный возврат на общий режим

Глава 9. потеря права на применение усн. принудительный возврат на общий режим

Основания утраты права на применение УСН

Порядок "принудительного" возврата с УСН на общий режим налогообложения является исключением из общего правила, которое требует доработать на УСН до конца календарного года и только тогда менять этот режим на иной.

Примечание. Если налогоплательщик нарушит установленные правила применения УСН, то он автоматически становится обязанным перейти на общий режим с начала того квартала, в котором было допущено нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Какие нарушения являются основанием для принудительного возврата?

Допущенное в течение года несоответствие любому из требований, установленных пунктами 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ

В пунктах 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ закреплены ограничения на применение УСН <1>. Нарушение любого из этих ограничений в период применения УСН влечет за собой потерю права на применение этого специального налогового режима.

-------------------------------<1> Подробно об этих обстоятельствах см. с. 26.

Пример 1. Организация применяет УСН с момента своего создания в 2006 г. В мае 2007 г. она зарегистрировала филиал. Поскольку наличие филиала относится к обстоятельствам, препятствующим применению УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), то организация обязана перейти на общий режим с начала того квартала, в котором произошло нарушение, т.е. с 1 апреля 2007 г.

Превышение максимально возможного для "упрощенки"

лимита доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ "упрощенец" обязан вернуться к общему режиму в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 20 млн руб. Данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

* * *

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от

03.11.2006 N 360), а на 2006 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284).

Если прямо следовать указаниям Налогового кодекса, то в 2007 г. нужно умножать размер лимита на оба коэффициента. В таком случае предельная сумма доходов, превышение которой влечет необходимость отказа от "упрощенки", составит 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,132 x

1,241).

Однако на самом деле применять нужно только один коэффициент. Дело в том, что чиновники Минэкономразвития перестарались и уже произвели перемножение за налогоплательщиков. Результатом такого перемножения и явился установленный на 2007 г. коэффициент-дефлятор 1,241 <1>.

-------------------------------<1> Подробнее об этом см. с. 72.

С таким выводом согласен и Минфин России (см. Письмо от 03.10.2007 N 03-11-05/234).

Следовательно, предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в

2007 г. равен 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Отметим, что Минэкономразвития России уже успел установить размер коэффициентадефлятора на 2008 г. 1,34 (Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357). Таким образом, в 2008 г. предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН составит

26 800 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,34), если депутаты не надумают повысить предельный лимит,

установленный Налоговым кодексом.

* * *

Какие доходы принимаются в расчет для сравнения с предельно возможной суммой?

Это доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратите внимание! Доходы в данном случае не уменьшаются на расходы. Даже если "упрощенец" для целей исчисления единого налога выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы", то для целей проверки на соответствие ограничению он все равно учитывает только доходы.

Статья 346.15 НК РФ определяет состав доходов, которые "упрощенцы" должны учитывать для целей исчисления единого налога. Она отсылает нас к статьям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ:

1) ст. 249 НК РФ (доходы от реализации);

2) ст. 250 НК РФ (внереализационные доходы).

При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (т.е. те, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль), из расчета исключаются.

Как применяется ограничение по размеру доходов, если налогоплательщик совмещает два налоговых режима УСН и ЕНВД?

Отметим, что ст. 346.15 НК РФ в явном виде не предусматривает возможности исключения

доходов, полученных от деятельности, облагаемой вмененным налогом. Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, вступающих в силу с 1 января 2008 г.) говорит о необходимости исключать из состава доходов доходы, налогообложение которых осуществляется в соответствии с режимом ЕНВД, только при определении размера доходов для целей перехода на "упрощенку".

Однако Минфин России все же считает, что доходы от видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, следует исключать из расчета и при определении "потолка" доходов, превышение которого грозит утратой права применять "упрощенку" (см. Письма от 26.01.2007 N 03-11-04/2/18, от 04.09.2007 N 03-11-05/210). Эта позиция обосновывается тем, что НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, и деятельность, облагаемую в рамках УСН, вести раздельный учет хозяйственных операций, совершаемых в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и в рамках иных видов деятельности, в отношении которых применяется УСН.

* * *

При определении "потолка" доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов,

если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст.

214 и 275 НК РФ.

Эта норма была введена Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ. Ее появление обусловлено следующей проблемой.

По правилам налогообложения прибыли организация, выплачивающая дивиденды другим

организациям и физическим лицам, признается налоговым агентом и обязана удержать налог из выплачиваемых сумм. Однако "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, в силу чего данный налог с них удерживать вроде бы и не нужно.

При этом порядок действий налогового агента в такой ситуации (могут ли они не удерживать налог, что для этого требуется и т.д.) в налоговом законодательстве урегулирован не был. В результате "головная боль" была у всех.

Организация, выплачивающая дивиденды, могла либо удержать налог в общем порядке и потом получить претензии от "упрощенца", либо не удержать, рискуя потом быть оштрафованной налоговиками за неисполнение обязанностей налогового агента.

А "упрощенец" - получатель дивидендов формально был обязан включить суммы полученных дивидендов в состав налогооблагаемых доходов, независимо от того, удержан с них налог налоговым агентом или нет, поскольку норм, позволяющих эти суммы не учитывать в составе доходов, в гл. 26.2 НК РФ не было.

Теперь же (с 2006 г.) этой проблемы нет. "Упрощенцу" важно лишь иметь документ, подтверждающий удержание налоговым агентом суммы налога из выплаченных дивидендов. Если такой документ есть, то суммы дивидендов можно спокойно исключать из налоговой базы по единому налогу. Если нет дивиденды нужно включить в состав доходов и уплатить с них единый налог.

Обратите внимание! Действующая редакция п. 1 ст. 346.15 НК РФ не обязывает "упрощенцев" действовать в вопросе налогообложения дивидендов по какой-то определенной схеме.

Их действия зависят от действий организации, которая выплачивает дивиденды. Если она в качестве налогового агента удержала налог с суммы дивидендов, выплаченной "упрощенцу", то полученные дивиденды не будут облагаться единым налогом.

Если нет, то сумма полученных дивидендов включается в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) и облагается единым налогом по ставке 6 или 15\% (в зависимости от применяемого объекта налогообложения). И тогда она должна участвовать в расчете предельной величины дохода.

Таким образом, "упрощенцу" в ряде случаев может быть выгоднее, чтобы налог с дивидендов удерживался у источника выплаты. В этом случае у него снижается риск "вылететь" с "упрощенки" в связи с превышением разрешенного размера доходов.

* * *

При определении величины доходов в расчет нужно включать также суммы, названные в пп.

1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Это включенные в налоговую базу на дату перехода на УСН суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (правило касается организаций, перешедших на УСН с общего режима налогообложения, исчислявших налог на прибыль методом начисления) <1>.

-------------------------------<1> Правила учета доходов при переходе на УСН рассмотрены на с. 99.

В то же время денежные средства, полученные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывать при расчете не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 2. Организация, применявшая общий режим, с 1 января 2007 г. перешла на УСН.

При применении общего режима налог на прибыль исчислялся методом начисления.

В первом квартале 2007 г. организация получила выручку от реализации в размере 4,5 млн

руб.

В декабре 2006 г. организация получила аванс от покупателя в сумме 500 000 руб., который к

моменту перехода на УСН остался не "закрытым" отгрузкой. Эта сумма должна быть включена в состав доходов при УСН в январе 2007 г. (сразу после перехода на УСН). Таким образом, общая сумма доходов по итогам первого квартала составила 5 млн руб.

Предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в 2007 г. равен 24

820 000 руб. (см. с. 220). Следовательно, по итогам первого квартала организация не утратила право на применение УСН. В апреле 2007 г. организация продала основное средство за 15 млн руб. Деньги были получены от покупателя в полной сумме. Выручка от реализации за второй квартал составила 5 млн руб.

Следовательно, по итогам полугодия 2007 г. организация превысила установленный лимит сумма полученных ею доходов составила 25 млн руб. (5 млн + 15 млн + 5 млн). Соответственно, с начала второго квартала (с 1 апреля 2007 г.) она должна вернуться на общий режим налогообложения.

Заключение "упрощенцем", применяющим объект налогообложения

"доходы", договора простого товарищества

(договора о совместной деятельности)

или договора доверительного управления имуществом

Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, должны применять в качестве объекта налогообложения только "доходы минус расходы" <1>.

-------------------------------<1> Отметим, что в отношении договора доверительного управления данное ограничение

касается всех его участников не только учредителя и управляющего, но и выгодоприобретателя, если договор в соответствии со ст. 1012 ГК РФ заключен не в пользу учредителя, а в пользу третьего лица (см. Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132).

Это правило появилось в НК РФ с 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, создав проблемы тем "упрощенцам", которые к этому моменту уже применяли объект налогообложения "доходы", являясь при этом участниками совместной деятельности (доверительного управления имуществом).

Они наивно думали, что появление новых норм позволяет им просто сменить объект налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", однако Минфин России занял иную позицию, основывающуюся на том, что сменить объект налогообложения можно только по общему правилу, установленному п. 2 ст. 346.14 НК РФ, т.е. только по истечении трех лет применения УСН. Соответственно, от налогоплательщиков, проработавших на "упрощенке" менее трех лет, требовали либо выйти из состава простого товарищества (расторгнуть договор доверительного управления имуществом), либо перейти на общий режим налогообложения.

Причем если "упрощенец" не успел быстро сориентироваться и перейти на общий режим с начала календарного года, то налоговики настаивали на "принудительном" возврате к общему режиму (см. Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

При этом сам Налоговый кодекс не содержал такого основания для потери права на применение УСН как участие в вышеназванных договорах. Таким образом, соответствующие претензии налоговиков не подкреплялись законодательством, что давало налогоплательщикам хорошие шансы оспорить их в суде.

Так, в следующих судебных решениях суды признали право "упрощенца" участника совместной деятельности сменить объект налогообложения до истечения 3-х лет с начала применения УСН в силу императивного требования п. 3 ст. 346.14 НК РФ об обязательном применении в этом случае объекта "доходы минус расходы" (см. Постановления ФАС СевероЗападного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды исходили из того, что невозможность изменения объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН установлена законом только для тех налогоплательщиков, которые имеют право выбирать объект налогообложения. Причем в последнем деле суд счел правомерным смену объекта даже не с начала календарного года.

С 1 января 2008 г. изложенная выше позиция чиновников получает нормативное подкрепление. С этой даты вступает в силу новая редакция п. 4 ст. 346.13 НК РФ (изменения внесены Законом N 85-ФЗ), которая в числе оснований потери права на применение УСН называет заключение договора о совместной деятельности (доверительного управления имуществом) "упрощенцем", применяющим УСН с объектом "доходы".

Эта норма действует только с 1 января 2008 г. Она распространяется, в том числе, и на тех налогоплательщиков, которые начнут применять "упрощенку" в 2008 г.

Эти изменения, безусловно, указывают на то, что продолжение применения ранее выбранного объекта "доходы" в случае заключения "упрощенцем" договора о совместной деятельности (либо договора доверительного управления имуществом) будет являться законным основанием для "принудительного" возврата на общий режим.

Однако вопрос о возможности смены в этом случае объекта налогообложения до истечения

3-х лет с момента начала применения УСН продолжает оставаться спорным - в силу положительной судебной практики по данному вопросу (см. выше).

Порядок "принудительного" возврата на общий режим

При совершении любого из вышеперечисленных нарушений налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы и обязан вернуться к общему режиму с начала того квартала, в котором произошло нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Например, если нарушение произошло в марте, то возврат осуществляется с начала календарного года (с 1 января), если в сентябре то с 1 июля и т.д.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при возврате на общий режим налогообложения, должны исчисляться и уплачиваться в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Поскольку переход на общий режим при потере права на применение УСН всегда осуществляется "задним числом", пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, не уплачиваются.

Примечание. Если вы нарушили какое-то условие применения УСН, ждать уведомления или иной реакции налогового органа на нарушение не нужно.

Нужно самостоятельно перейти на общий режим и сообщить в налоговый орган о происшедшем переходе в течение 15 календарных дней по истечении соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма такого сообщения утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 <1>.

-------------------------------<1> Образец заполнения сообщения см. на с. 248.

Следует учитывать, что неуведомление налогового органа, в общем-то, ни на что не влияет. Когда бы ни было обнаружено нарушение правил применения "упрощенки", уплаты налогов общего режима от налогоплательщика все равно потребуют с начала того квартала, в котором произошло нарушение. И, как нам представляется, освобождение от уплаты пеней и штрафов распространяется только на один квартал (тот, в котором произошло соответствующее нарушение и возврат к общему режиму). Поэтому, если налогоплательщик опоздает с переходом, за все последующие кварталы пени и штрафы придется платить.

Так, например, ФАС Центрального округа не освободил налогоплательщика от пеней и штрафов даже в квартале нарушения (Постановление от 14.05.2007 N А64-2122/06-13). Он указал, что норма, освобождающая от уплаты штрафов и пеней, рассчитана на добросовестных налогоплательщиков. А в рассмотренном судом споре налогоплательщик, доход которого в июле превысил разрешенный максимальный размер, не только не вернулся к общему режиму и не сообщил об этом в налоговый орган, но и продолжил применять УСН в следующем календарном году, пока его не "поймала" налоговая инспекция.

* * *

Отметим, что хотя в тексте п. 4 ст. 346.13 НК РФ речь идет об ином режиме налогообложения, а не об общем, принудительный переход может быть осуществлен только на общий режим. Это объясняется тем, что при нарушениях "упрощенец" должен сменить режим с начала квартала нарушения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), а ЕСХН можно применять только с начала календарного года, подав предварительно заявление (п. 1 ст. 346.3 НК РФ). ЕНВД же вообще платят не по желанию, а в обязательном порядке при осуществлении определенных видов деятельности. Поэтому в случае принудительного возврата налогоплательщик все равно возвращается на общий режим налогообложения, а вопрос о применении ЕНВД решается в зависимости от того, какие виды деятельности он будет осуществлять.

Примечание. Утрата права на применение "упрощенки" не препятствует налогоплательщику в будущем вновь перейти на данный спецрежим в общеустановленном порядке путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Однако это можно сделать не ранее, чем через один год после того, как налогоплательщик утратил право на применение УСН (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

То есть, например, если утрата права на "упрощенку" произошла в сентябре 2007 г., то снова перейти на данный спецрежим можно только с 1 января 2009 г.

Перейти на "упрощенку" раньше можно только путем создания нового юридического лица (например, путем реорганизации). Оно сможет применять "упрощенку" с момента своего создания либо с начала следующего календарного года. Отметим, что такой путь дает также возможность сменить объект налогообложения раньше срока (в обычном порядке его можно менять не ранее чем через три года применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ)).

Что же касается физических лиц, то они, при желании более быстро перейти опять на УСН,

могут завершить свою деятельность в качестве предпринимателя, а потом опять зарегистрироваться и начать применять УСН с момента регистрации. Возможность такого пути (для целей смены объекта раньше трехлетнего срока) подтвердили московские налоговики (см. Письмо УФНС по г. Москве от 16.12.2004 N 21-09/81618). Однако нужно учитывать, что не все представители налоговых органов столь лояльны.

Так, например, ФАС Поволжского округа признал незаконным решение инспекции ФНС о невозможности применения предпринимателем упрощенной системы налогообложения (Постановление от 16.05.2006 N А65-33393/2005-СА2-34).

Предприниматель применял УСН, но утратил статус предпринимателя 1 января 2005 г. в связи с неисполнением нормы ст. 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" (не выполнил обязанность по перерегистрации).

Впоследствии (15.07.2005) гражданин вновь зарегистрировался как индивидуальный предприниматель и одновременно подал в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, руководствуясь п. 7 ст. 346.13 НК РФ, посчитал, что

это невозможно, однако суд отклонил его доводы. Суд указал, что гл. 26.2 НК РФ, регулирующая применение УСН, не содержит такого понятия, как повторная регистрация в качестве предпринимателя. В ст. 346.13 НК РФ речь идет о вновь зарегистрированном предпринимателе, который вправе подать заявление о применении УСН с момента регистрации. Никаких исключений из этой нормы в НК РФ нет.