Глава 1. налоги и бухучет при применении усн

Глава 1. налоги и бухучет при применении усн

Налоги при применении УСН

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен платить единый налог.

Уплата единого налога освобождает организацию от обязанности платить:

налог на прибыль организаций;

налог на имущество организаций;

единый социальный налог (ЕСН);

налог на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, указанных в таблице (см.

с. 16).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог при УСН, освобождаются от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц;

НДС, за исключением случаев, указанных в таблице (см. с. 16).

Как видим, единый налог заменяет отнюдь не все платежи общего налогового режима.

Состав обязательных для "упрощенца" платежей представим в таблице.

-------------------------------<*> Так, например, доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в

виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках упрощенной системы налогообложения. Поэтому доходы в виде дивидендов облагаются НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).

<**> Объектами налогообложения по налогу на имущество физических лиц являются принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости (жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения) (ст. 2 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1). Если это имущество используется физическим лицом предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, то оно налогом на имущество не облагается. При этом предприниматель должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие факт использования объектов недвижимости для осуществления предпринимательской деятельности (см. Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-05/172). При отсутствии таких документов предприниматель будет привлечен к уплате налога на имущество.

Не освобождаются "упрощенцы" и от исполнения обязанностей налоговых агентов,

предусмотренных Налоговым кодексом.

НДС и УСН

По общему правилу "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, следовательно, они не должны исчислять этот налог при совершении операций, которые согласно положениям гл. 21 НК РФ являются объектом обложения НДС, не должны выставлять своим покупателям счетафактуры, вести книги покупок и книги продаж.

С другой стороны, закон не запрещает "упрощенцам" выставлять счета-фактуры с НДС. Но в этом случае "упрощенец" не имеет права оставить себе сумму НДС, полученную от покупателя и указанную в счете-фактуре, выставленном на имя покупателя. Поставщик-"упрощенец" обязан перечислить эту сумму НДС в бюджет и подать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (квартал) (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС у него не возникает.

Часто у "упрощенцев", выставляющих своим покупателям счета-фактуры с НДС, возникает соблазн не платить полученный от них НДС в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются налогоплательщиками НДС.

Какие санкции может применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый орган взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную

сумму НДС, а также пени за несвоевременную уплату.

Во-вторых, налоговый орган, скорее всего, оштрафует "упрощенца" по ст. 122 НК РФ, которая предусматривает ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа от 20 до 40\% неуплаченной суммы налога.

Отметим, что правомерность таких действий налогового органа в последнее время с успехом оспаривается налогоплательщиками в судах. Судьи отказывают налоговым органам во взыскании штрафа за неуплату НДС. Мотивируются такие решения тем, что лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штраф по ст. 122 НК РФ взыскивается только с налогоплательщиков (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06).

Лица, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС даже в том случае, если они выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделением НДС. На них возлагается обязанность уплатить всю выделенную в счетах-фактурах сумму НДС в бюджет, но эта обязанность не делает их налогоплательщиками НДС (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А331023/07-Ф02-5665/07, Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188, ЗападноСибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007(38385-А45-31), Поволжского округа от

06.02.2007 N А65-10356/2006-СА2-11, Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 N Ф08-824/2007344А, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3).

Кстати, аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" и пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет (см., например, Постановление Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188).

Лишь ФАС Северо-Западного округа в настоящее время высказывает несколько иной подход. В Постановлении от 20.09.2007 N А56-31052/2006 судьи признали правомерным взыскание с "упрощенца" штрафа за неуплату НДС по ст. 122 НК РФ, но при этом все же отказали инспекции во взыскании пени за несвоевременную уплату НДС, мотивируя это тем, что пени могут быть взысканы только с налогоплательщика.

В-третьих, в НК РФ определена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Она предусмотрена ст. 119 НК РФ. Штраф по этой статье может быть весьма внушительным он определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании непредставленной декларации <1>. И налоговый орган практически наверняка будет

настаивать на применении этой статьи к "упрощенцу", не представившему в налоговый орган декларацию по НДС.

-------------------------------<1> Непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание

штрафа в размере 5\% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Начиная со

181-го дня просрочки сумма штрафа возрастает до 10\% за каждый полный или неполный месяц.

Но и в этом вопросе, так же как и со штрафом по ст. 122 НК РФ, судебная практика складывается не в пользу налоговых органов, поскольку ст. 119 НК РФ может быть применима только к налогоплательщикам соответствующего налога (т.е. за непредставление налоговой декларации по НДС по этой статье формально может быть оштрафовано только лицо, являющееся налогоплательщиком НДС) (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от

04.09.2007 N А82-16957/2006-20, Восточно-Сибирского округа от 23.08.2007 N А19-25016/06-43Ф02-5780/07, Дальневосточного округа от 25.07.2007 N Ф03-А16/07-2/2651, Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007(38385-А45-31), Поволжского округа от 20.03.2007 N А495936/06-269А/19, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3).

И еще один спорный вопрос непосредственно связан с ситуацией, когда "упрощенец"

выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Вопрос такой: можно ли при исчислении налоговой базы по единому налогу уменьшить выручку от реализации на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в бюджет?

Сразу отметим, что в расходы (если применяется объект налогообложения "доходы минус расходы") "упрощенец" вправе включать только тот НДС, который уплатил он сам в составе цены за приобретенные товары, работы или услуги (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что же касается доходов, то ст. 346.15 НК РФ предусматривает включение в состав доходов

выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В состав доходов при УСН не включаются:

доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ;

дивиденды, налогообложение которых произведено источником выплаты.

И все. Никаких исключений в ст. 346.15 НК РФ больше нет. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что организация (предприниматель), применяющая УСН, не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в полном объеме в бюджет.

Минфин России привел свои аргументы в пользу этой позиции: п. 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, в которой не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на суммы уплаченных налогов. Следовательно, при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доходы от реализации на суммы уплаченного НДС не уменьшаются (см. Письма от 07.09.2007 N

03-04-06-02/188, от 31.01.2006 N 03-11-04/2/21, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

Что можно противопоставить позиции налоговых органов?

Во-первых, ст. 346.15 НК РФ при определении величины доходов отсылает налогоплательщиков к ст. 249 НК РФ, которая устанавливает правила определения размера выручки для целей исчисления налога на прибыль организаций. Как известно, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе доходов не учитываются. Поэтому и при расчете единого налога "упрощенцы" сумму выручки должны брать без НДС.

Налоговые органы указывают на то, что исключение НДС из выручки предусмотрено ст. 248

НК РФ, на которую нет ссылок в ст. 346.15 НК РФ. Но отсутствие прямого указания на ст. 248 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что выручка, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (на которую есть прямая ссылка в ст. 346.15 НК РФ), в целях исчисления единого налога должна признаваться вместе с НДС.

Во-вторых, можно еще вспомнить ст. 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов для целей налогообложения. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что суммы НДС, полученные "упрощенцем" от покупателей и перечисленные им в соответствии с законом (п. 5 ст. 173 НК РФ) в полном объеме в бюджет, никак не могут являться доходом "упрощенца".

Отрадно, что есть судебные решения, отражающие позицию, сходную с нашей.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.10.2005 N А661094/2005 указал на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым предпринимателем в связи с применением упрощенной системы

налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет.

Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.02.2006 N Ф09563/06-С2.

* * *

При совершении "упрощенцем" операций в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) или в рамках договора доверительного управления налоговые органы всегда требовали от "упрощенцев" уплаты НДС, руководствуясь ст. 174.1 НК РФ (см. Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282 и от 26.03.2007 N 03-07-11/70).

Данная статья возлагает на участника простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущего общие дела, обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества. То есть при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках договора простого товарищества такой участник обязан выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и в установленном порядке внести ее в бюджет. При этом у него возникает также право на вычет сумм налога (при наличии раздельного учета по операциям простого товарищества и по иной деятельности).

Аналогичные обязанности возникают у доверительного управляющего при совершении им операций в рамках договора доверительного управления имуществом.

Примечание. Налоговики всегда считали, что ст. 174.1 НК РФ распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от применяемого ими налогового режима, в том числе и на лиц, применяющих УСН.

До 1 января 2008 г. данная позиция была более чем спорной, ведь ст. 174.1 НК РФ входит в гл. 21 НК РФ, следовательно, ее нормы распространяются только на налогоплательщиков НДС. "Упрощенцы" же по общему правилу гл. 26.2 НК РФ таковыми не являются.

Однако с января 2008 г. для требований налоговых органов, увы, появляются законные основания. В гл. 26.2 НК РФ Законом N 85-ФЗ внесены положения, распространяющие на "упрощенцев" нормы ст. 174.1 НК РФ <1>.

-------------------------------<1> Аналогичные поправки внесены в НК РФ и в отношении ЕСХН.

Бухучет и иные обязанности

Организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129ФЗ "О бухгалтерском учете", далее Закон о бухучете). Однако зачастую им все равно приходится вести бухучет в полном объеме.

Наиболее часто эта обязанность следует из общегражданских норм, связанных с организационно-правовой формой организации-"упрощенца".

Например, для выплаты дивидендов хозяйственному обществу необходимо определить размер чистой прибыли. Это возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее Закон об АО), следовательно, невозможно без его ведения в полном объеме.

Другой случай, обязывающий "упрощенца" вести бухгалтерский учет, связан с процедурой раскрытия информации о деятельности общества как перед участниками, так и перед третьими лицами, в том числе контролирующими органами (п. 3 ст. 52, ст. 92 Закона об АО, п. 2 ст. 49

Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью",

далее Закон об ООО).

Совершение обществом крупной сделки влечет необходимость определения балансовой стоимости активов, производимого на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 78 Закона об АО), либо стоимости имущества общества, определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 46 Закона об ООО).

Унитарные предприятия должны представлять свою бухгалтерскую отчетность уполномоченным органам собственника закрепленного за ним имущества (п. 3 ст. 26

Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее Закон об унитарных предприятиях)).

Вопрос о необходимости ведения "упрощенцем" полного бухучета долгое время был предметом споров.

Какое-то время суды считали, что раз Закон о бухучете освобождает организацию, применяющую УСН, от необходимости вести бухучет в полном объеме, то нормы других законов обязать к этому "упрощенца" не могут.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа отказал в признании сделки, заключенной ООО, недействительной (иск был заявлен по причине нарушения порядка заключения крупных сделок, установленного Законом об ООО). Суд указал, что ООО применяет упрощенную систему налогообложения и поэтому не ведет бухучет в полном объеме. А без данных бухгалтерской отчетности сделать вывод о том, что совершенная сделка является крупной, не представляется возможным (см. Постановление от 18.12.2003 N Ф04/6482-1902/А46-2003).

Аналогично и ФАС Северо-Западного округа посчитал недоказанным утверждение о том, что

оспариваемая сделка являлась крупной и при ее заключении требовалось решение общего собрания. Суд указал: надлежащих документов в подтверждение того факта, что балансовая стоимость не завершенного строительством здания ангара превышает 25\% балансовой стоимости активов организации, представлено не было (см. Постановление от 16.06.2006 N А26-2584/200511).

Однако в 2006 г. свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ (см.

Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О).

Суть ее состояла в том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанности ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.

Таким образом, спор можно считать закрытым.

АО, ООО, МУПы и ГУПы, даже будучи "упрощенцами", должны вести полноценный бухгалтерский учет, поскольку таково требование соответствующих законов. Однако при этом они не должны сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Если организация совмещает налоговые режимы УСН и ЕНВД, то ей также следует вести бухучет в полном объеме.

Дело в том, что в отличие от "упрощенцев" организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, не освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.

А поскольку бухучет невозможно вести в отношении части деятельности организации, то таким налогоплательщикам приходится вести его в полном объеме в целом по организации и представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в установленном порядке (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70).

* * *

Кроме того, не забывайте, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности (п. 4 ст. 346.11 НК РФ).