Глава 2. ограничения на применение усн

Глава 2. ограничения на применение усн

Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным, т.е. он зависит от желания самого налогоплательщика. Но перейти могут не все.

Есть категории налогоплательщиков, которые применять "упрощенку" не вправе ни при каких обстоятельствах.

К ним относятся (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на ЕСХН;

организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25\%;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.;

бюджетные учреждения;

иностранные организации.

* * *

Прежде чем рассматривать перечисленные основания более подробно, отметим, что большинство установленных ограничений относятся к периоду применения УСН, а не к предшествующему периоду.

Так, банки, страховщики, пенсионные и инвестиционные фонды, ломбарды, нотариусы и адвокаты, а также бюджетные учреждения не могут утратить свой статус с целью перехода на УСН, поэтому представляется очевидным, что применять УСН они не смогут в любом случае.

Но если налогоплательщик подпадал под какое-либо другое ограничение (например, у него был филиал), но к моменту начала применения УСН (т.е. к началу следующего календарного года) он "исправился" (т.е. ликвидировал филиал), то формально он вправе применять УСН.

Проблема заключается в том, что, поскольку заявление о переходе подается в налоговый орган заранее в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на УСН, налоговики оценивают потенциального "упрощенца" на соответствие требованиям п. 3 ст. 346.12

НК РФ уже на дату подачи заявления. И если он к этому моменту не соответствует установленным требованиям, то они откажут ему в праве применять УСН.

И хотя порядок перехода на УСН является заявительным (т.е. формально разрешение налоговиков не требуется), несогласие последних с переходом на "упрощенку" может повлечь для налогоплательщика печальные последствия. От него будут требовать уплаты налогов общего режима, начислять пени и штрафы, и в результате ему придется доказывать свою правоту в судебном порядке. Поэтому во избежание проблем лучше подготовиться к переходу на УСН заранее и "соответствовать" требованиям гл. 26.2 НК РФ уже на дату подачи заявления.

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства

В самом Налоговом кодексе не определено, что считать филиалом или представительством.

При этом в п. 2 ст. 11 НК РФ есть следующее определение:

"обособленное подразделение организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того,

отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Данное определение нередко сбивает с толку налогоплательщиков (а иногда и налоговиков). Возникает вопрос: является ли наличие такого обособленного подразделения препятствием для применения УСН?

Вопрос этот разрешается путем применения правила п. 1 ст. 11 НК РФ. Согласно ему институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Налоговым кодексом. То есть если нет определения в НК РФ, то нужно смотреть нормы из другой отрасли права.

В данном случае нужно воспользоваться нормами Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ). Согласно ст. 55 ГК РФ филиал и представительство это обособленные подразделения организации, которые:

1) расположены вне места нахождения организации;

2) указаны в ее учредительных документах;

3) наделены имуществом создавшей их организации;

4) действуют на основании утвержденных организацией положений;

5) осуществляют все функции организации или их часть (филиал); представляют интересы организации и осуществляют их защиту (представительство);

6) руководители которых назначаются организацией и действуют на основании ее

доверенности.

Перечисленными признаками и надо руководствоваться при решении вопроса о том, препятствует ли наличие структурного подразделения применению УСН или нет. Так поступают и суды, рассматривающие споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009, Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-516/2005-212А).

Примечание. Если подразделение является обособленным в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ (см. выше), но не отвечает критериям ст. 55 ГК РФ (в частности, не указано в учредительных документах), то наличие такого подразделения не препятствует переходу на "упрощенку".

Отметим, что и Минфин России последовательно придерживается аналогичной позиции (см.

Письма от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115, от 03.10.2006 N 03-1104/2/196, от 12.07.2005 N 03-11-04/2/22, от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1-95). Тем не менее споры с налоговиками на местах периодически возникают.

Банки

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Отметим, что помимо банков существуют и иные кредитные организации, которые при наличии лицензии ЦБ РФ также вправе осуществлять ряд банковских операций. На другие кредитные организации запрет применять УСН не распространяется.

Тем не менее если кредитная организация выступает в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг, то она также не сможет применять упрощенную систему (пп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Страховщики

В сфере страховой деятельности действуют различные организации и предприниматели страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры, страховые агенты, страховые актуарии (п. 1 ст. 4.1 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Однако осуществлять страхование вправе только страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном порядке (п. 1 ст. 6 названного Закона). Они-то и не вправе применять УСН.

Страховые агенты и страховые брокеры являются лишь посредниками (представителями страховщика), и деятельность их не требует лицензирования. Следовательно, страховые агенты и брокеры вправе переходить на УСН на общих основаниях. Это вывод подтверждают московские налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 08.09.2005 N 18-11/3/63812), а также судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03).

Негосударственные пенсионные фонды (НПФ)

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Деятельность НПФ лицензируется.

Организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе

переходить на УСН.

Инвестиционные фонды

Инвестиционным фондом признается находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления (ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционные фонды могут быть двух видов:

1) акционерный инвестиционный фонд (АИФ) - открытое акционерное общество,

исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом об инвестиционных фондах, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд";

2) паевой инвестиционный фонд (ПИФ) - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Примечание. ПИФ не является юридическим лицом, поэтому он вообще не может рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика. Актуальным же является вопрос о том, распространяется ли ограничение по переходу на УСН на управляющую компанию.

По нашему мнению, необходимо разграничивать ПИФ как имущественный комплекс и управляющую компанию как организацию, осуществляющую управление данным имущественным комплексом. В этой ситуации управляющую компанию нельзя признать инвестиционным фондом для целей ст. 346.12 НК РФ. Следовательно, она вправе применять УСН при соблюдении иных условий, установленных НК РФ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг

Понятие "профессиональные участники рынка ценных бумаг" определено Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Это юридические лица, которые в установленном названным Законом порядке осуществляют виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг:

брокерскую деятельность;

дилерскую деятельность;

деятельность по управлению ценными бумагами;

деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

депозитарную деятельность;

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Таким образом, не вправе применять "упрощенку" организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности.

Примечание. Если организация (предприниматель) просто совершает сделки с ценными бумагами (например, продает и покупает акции), то она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Отметим также, что препятствием для перехода на УСН является именно фактическое осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Одного лишь указания в уставных документах на возможность осуществления такой деятельности недостаточно, чтобы запретить налогоплательщику переход на УСН (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А42-5179/04-28).

Ломбарды

В соответствии со ст. 358 ГК РФ под ломбардами понимаются специализированные организации, которые в качестве предпринимательской деятельности осуществляют принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов.

Все организации, осуществляющие ломбардную деятельность, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. начнет действовать Федеральный закон от

19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах". Он устанавливает, что ломбард должен быть организован как специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

Организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых)

Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ.

При применении данного ограничения важно помнить, что не вправе применять УСН именно производители подакцизных товаров.

Примечание. Организации и индивидуальные предприниматели, только реализующие подакцизные товары, при соблюдении иных условий, установленных ст. 346.12 НК РФ, могут применять "упрощенку" на общих основаниях.

Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы (см. Письмо УМНС по г. Москве от

30.04.2003 N 21-09/23620).

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравниваются:

розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;

любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

И хотя данное "приравнивание" установлено в целях взимания акцизов, нам представляется, что данная норма будет рассматриваться налоговиками и при решении вопроса о возможности перехода налогоплательщика на УСН.

Пример 1. Организация не является производителем пива. Она занимается только его оптовой реализацией (в бочках), поэтому она вправе перейти на УСН.

Если организация будет разливать пиво в мелкую тару для розничной реализации, то она будет считаться производителем подакцизных товаров и не сможет перейти на УСН.

Если пиво будет разливаться в организации общественного питания (кафе, баре, ресторане),

то организация сможет перейти на УСН.

* * *

Глава 26.2 НК РФ не содержит определения понятия "полезные ископаемые", поэтому в данном случае нужно руководствоваться положениями гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых".

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого стандарту (техническим условиям) организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Видами добытого полезного ископаемого являются:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку;

газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее попутный газ);

газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

4) товарные руды:

черных металлов (железо, марганец, хром);

цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в п. 3 настоящего перечня);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчаногравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и

камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты,

яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или)

природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Как следует из пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не препятствует переходу на УСН добыча и реализация общераспространенных полезных ископаемых.

Как определить, какие полезные ископаемые являются общераспространенными?

Согласно пп. 6 ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, устанавливаются на региональном уровне. Во многих регионах такие перечни утверждены Министерством природных ресурсов РФ, Госгортехнадзором и местной администрацией, следовательно, для уточнения этого вопроса необходимо обращаться к соответствующему региональному законодательству.

В качестве ориентира можно привести перечень, рекомендуемый для формирования региональных перечней (см. Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, утв. Распоряжением Государственной геологической службы Министерства природных ресурсов РФ от

07.02.2003 N 47-р):

алевролиты, аргиллиты (кроме используемых в цементной промышленности, для производства минеральной ваты и волокон);

ангидрит (кроме используемого в цементной промышленности);

битумы и битуминозные породы;

брекчии, конгломераты;

магматические и метаморфические породы (кроме используемых для производства огнеупорных, кислотоупорных материалов, каменного литья, минеральной ваты и волокон, в цементной промышленности);

галька, гравий, валуны;

гипс (кроме используемого для цементной промышленности и в медицинских целях);

- глины (кроме бентонитовых, палыгорскитовых, огнеупорных, кислотоупорных, используемых для фарфоро-фаянсовой, металлургической, лакокрасочной и цементной промышленности, каолина);

диатомит, трепел, опока (кроме используемых в цементной и стекольной промышленности);

доломиты (кроме используемых в металлургической, стекольной и химической промышленности);

известковый туф, гажа;

известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птицы);

кварцит (кроме динасового, флюсового, железистого, абразивного и используемого для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

мел (кроме используемого в цементной, химической, стекольной, резиновой, целлюлознобумажной промышленности, для получения глинозема из нефелина, минеральной подкормки животных и птицы);

мергель (кроме используемого в цементной промышленности); облицовочные камни (кроме высокодекоративных и характеризующихся преимущественным выходом блоков 1 2 группы);

пески (кроме формовочного, стекольного, абразивного, для фарфоро-фаянсовой, огнеупорной и цементной промышленности, содержащего рудные минералы в промышленных концентрациях);

песчаники (кроме динасовых, флюсовых, для стекольной промышленности, для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

песчано-гравийные, гравийно-песчаные, валунно-гравийно-песчаные, валунно-глыбовые породы;

ракушка (кроме используемой для минеральной подкормки животных и птицы);

сапропель (кроме используемого в лечебных целях);

сланцы (кроме горючих);

суглинки (кроме используемых в цементной промышленности);

торф (кроме используемого в лечебных целях).

Отметим также, что препятствием для перехода на УСН является именно фактическая добыча полезных ископаемых. Указание на добычу полезных ископаемых как на возможный вид деятельности, например, в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя не является препятствием для перехода на УСН. Правомерность этого подхода подтвердили московские налоговики (см. Письмо УМНС по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540).