Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Стоимость приобретенных товаров

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы при упрощенной системе налогообложения включается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи (уменьшенная на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 ГК РФ).

Обратите внимание на формулировку пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Она предполагает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров при их приобретении, не увеличивают стоимость товаров, а признаются самостоятельным видом расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Порядок признания стоимости товаров в расходах установлен в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Причем он действует в нынешнем виде с 1 января 2006 г.

Этот порядок предусматривает, что стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включается в расходы только по мере их реализации.

Порядок определения момента реализации товаров для целей налогообложения установлен в ст. 39 НК РФ. Реализация товаров это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Получается, чтобы включить стоимость товаров в расходы при УСН, нужно соблюсти два условия:

1) товар должен быть оплачен поставщику (это общее требование к признанию всех расходов при УСН);

2) товар должен быть реализован покупателю.

При этом требования о том, что покупатель должен обязательно оплатить эти товары, в гл.

26.2 НК РФ нет.

Однако Минфин России настаивает, что моментом реализации товаров для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары (см., например, Письмо от 16.01.2007 N 03-11-05/4). То есть затраты на приобретение товаров можно признать в расходах только в момент поступления средств от покупателей на счета в банках или в кассу организации-продавца.

Этот подход к признанию затрат на приобретение товаров сохранен финансовым ведомством и на 2008 г. (Письмо Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/242).

В пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ есть еще одно правило, согласно которому стоимость товаров,

включаемая в расходы, должна определяться одним из следующих способов:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Применение любого из этих методов не вызывает сложностей, когда организация находится на общем режиме и применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления. Товар получен, его покупная стоимость определена, и при последующей реализации можно включать стоимость товаров в расходы независимо от того, оплачены они поставщику или нет.

Однако при упрощенной системе налогообложения картина совершенно иная.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются

затраты после их фактической оплаты. Поэтому, выбрав любой из способов оценки, "упрощенец" может применять его только к тем товарам, которые уже оплачены поставщикам. Получается, что необходимо четко знать, какие из реализованных товаров оплачены, и только их стоимость включать в расходы.

Возможна ситуация, когда полученная партия товаров оплачена поставщику не полностью, например только наполовину. Не расплатившись полностью за товары, "упрощенец" их продает. Однако в расходы он может включить стоимость только тех товаров, которые оплачены поставщику. Даже если реализована вся полученная партия товаров и доход от ее реализации полностью включен в налоговую базу, в расходы будет включена только та часть стоимости приобретенных товаров, которая к этому моменту оплачена поставщику.

Следовательно, чтобы выполнить все требования НК РФ, "упрощенцу" нужно вести как

минимум два регистра налогового учета приобретенных товаров "Товары, полученные и оплаченные" и "Товары полученные, но не оплаченные".

Оплаченные поставщикам товары заносятся в регистр "Товары полученные и оплаченные". По мере реализации товаров в этом регистре определяется покупная стоимость товаров, которую можно включить в расходы при УСН.

В регистр "Товары полученные, но не оплаченные" придется записывать информацию о товарах, которые еще не оплачены. Их стоимость в расходах не учитывается.

Если все товары, отраженные в регистре "Товары полученные и оплаченные", реализованы, то информация о реализации неоплаченных товаров покупателям отражается в регистре "Товары полученные, но не оплаченные". В нем определяется покупная стоимость товаров, которую тоже можно включить в расходы при УСН, но только после оплаты поставщикам.

Товары, отраженные в регистре "Товары полученные, но не оплаченные", которые еще не реализованы, по мере их оплаты переносятся в регистр "Товары полученные и оплаченные". Те товары, которые к моменту оплаты уже реализованы, сразу списываются в расходы.

Предложенный вариант учета позволяет полностью выполнять требования НК РФ. Но таким способом учитывать товары могут только те фирмы, в которых учет построен так, что позволяет отследить реализацию каждой единицы товаров.

Пример 1. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и торгует оптом товарами бытовой химии.

5 февраля 2008 г. она получила от поставщика партию туалетного мыла: 100 коробок по цене 600 руб. на сумму 60 000 руб. (без НДС). Эта партия оплачена частично в сумме 36 000 руб.

8 февраля 2008 г. была получена вторая партия мыла в количестве 80 коробок по цене 650

руб. (на сумму 52 000 руб. без НДС). Эта партия также оплачена частично только в сумме 26 000

руб.

15 февраля 2008 г. организация реализовала 140 коробок мыла.

20 февраля 2008 г. была произведена оплата поставщику в окончательный расчет за первую партию товара (на сумму 24 000 руб.).

Рассмотрим, как отразить движение товаров и определить стоимость реализованного товара, которую можно включить в расходы в феврале 2008 г.

Первая партия товара оплачена частично. Поэтому 60 коробок мыла на сумму 36 000 руб.

мы запишем в регистр оплаченных товаров, а неоплаченную часть мыла (40 коробок на сумму 24

000 руб.) в регистр неоплаченных товаров.

Аналогично запишем мыло из второй партии: 40 коробок на сумму 26 000 руб. в регистр оплаченных товаров и такое же количество в регистр неоплаченных товаров.

Реализацию 15 февраля 2008 г. 140 коробок мыла нам нужно тоже показывать в двух регистрах. Это связано с тем, что к моменту реализации поставщику оплачено только 100 коробок, соответственно, в расходы можно включить покупную стоимость только этих 100 коробок.

40 коробок реализованного, но не оплаченного поставщику мыла мы отразим в регистре неоплаченных товаров в графе "Справочно". Стоимость этих 40 коробок можно будет включить в расходы только после того, как организация расплатится за них с поставщиком.

Полная оплата первой партии мыла на сумму 24 000 руб. (40 коробок) была произведена 20 февраля 2008 г. Оплату товара мы отразим в регистре неоплаченных товаров в графе "Переведено в регистр учета оплаченных товаров". Одновременно это количество мыла и его покупную стоимость отразим в графах "Приход" и "Расход" в регистре оплаченных товаров. Это объясняется тем, что к моменту оплаты поставщику эти 40 коробок мыла уже были реализованы (15 февраля 2008 г.).

Теперь в регистре оплаченных товаров посчитаем стоимость реализованных товаров,

которую можно включать в расходы в феврале 2008 г.

В феврале организация получила две партии мыла по разной цене (по 600 и 650 руб. за коробку). Оплачено поставщику 140 коробок на общую сумму 86 000 руб. Исходя из этой суммы, покупная стоимость реализованного мыла включается в расход в феврале 2008 г.

Регистр "Товары полученные и оплаченные".

Наименование товара: мыло туалетное (коробки)

Регистр "Товары полученные, но не оплаченные".

Наименование товара: мыло туалетное (коробки)

При таком подходе налогоплательщик может применять только один способ определения покупной стоимости товаров по стоимости единицы товара. Однако на практике это возможно далеко не всегда.

При продаже товаров покупателям в розничной торговле пробивают кассовый чек. В большинстве случаев небольшие магазины применяют простые контрольно-кассовые машины (ККМ), которые пробивают в чеке только общую сумму покупки. Никакой другой информации (наименование товара, его количество, цена) в таком чеке нет.

Только крупные магазины применяют более сложные ККМ, которые сопряжены с компьютером и оснащены сканером штрихкодов товаров. Такие ККМ печатают на чеке всю информацию о проданном товаре и одновременно отражают ее в компьютерной программе. В этом случае, действительно, возможно получать полную информацию о проданном товаре: наименование, количество, его продажная стоимость, кто поставщик, оплачен товар или еще нет, а самое главное - его покупная стоимость. Ведь при исчислении единого налога при УСН в расходы включается именно стоимость приобретения товаров. Об этом сказано в ст. 346.17 НК РФ. Обращал на это внимание и Минфин России в Письме от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75, в котором разъяснял порядок учета расходов на приобретение товаров при УСН.

Итак, если "упрощенец" применяет современные ККМ, то у него проблем с учетом товаров практически нет, и ему больше всего подойдет способ учета по стоимости единицы товара.

А вот во всех иных случаях проблем не избежать. Определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом это достаточно трудоемкий способ.

Минфин России в Письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 предложил определять стоимость товаров, учитываемых в расходах при УСН, расчетным путем по формулам на основе продажной стоимости товаров и результатов ежемесячных инвентаризаций.

Для этого сначала нужно определить долю не проданных в течение месяца товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д1 = Ок : (Ср + Ок),

где Ср продажная стоимость товаров, реализованных в течение месяца без учета налога на добавленную стоимость (определяется по кассовым чекам);

Ок - продажная стоимость товаров, которые остались не проданными на конец месяца

(определяется по данным инвентаризации).

Затем полученную долю следует умножить на общую сумму оплаченных товаров:

Он = (Ом + Оп) x Д1,

где Ом общая стоимость товаров, оплаченных поставщикам без учета НДС (определяется по платежным документам);

Оп стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на начало предыдущего месяца.

После этого Минфин России предлагает определить долю реализованных товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д2 = Ср : (Ср + Ок).

Далее нужно рассчитать стоимость реализованных и оплаченных товаров по следующей формуле:

Р = (Ом + Он) x Д2,

где Р стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.

На завершающем этапе расчетов определяют сумму "входного" НДС, которую можно отнести на расходы. Это предлагается сделать расчетным путем, умножив стоимость товаров на

18\% <*>:

НДСр = Р x 18\%,

где НДСр - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода (см. подробнее с. 181).

-------------------------------<*> Очевидно, что этот расчет справедлив только в том случае, когда все товары

приобретаются со ставкой НДС 18\%. Если же приобретаются товары с разными ставками, то

расчет будет существенно сложнее. В идеале необходимо организовать раздельный учет приобретения и реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 18\%).

Покажем применение методики Минфина России на конкретном примере.

Пример 2. Организация в соответствии со своей учетной политикой определяет стоимость товаров для включения в расходы при УСН по методике Минфина России. В феврале 2008 г. у нее были следующие показатели <*>.

-------------------------------<*> Стоимость товаров и суммы, уплаченные поставщикам, показаны без НДС.

Исходя из этих данных, рассчитаем стоимость реализованных товаров, которую можно включить в расходы за февраль 2008 г.

1. Определим долю не проданных в феврале товаров в их общей массе (проданных и оставшихся на складе):

Д1 = 60 000 руб. : (90 000 руб. + 60 000 руб.) = 0,4.

2. Определим коэффициент Он.

Для этого сложим суммы, перечисленные поставщикам в феврале, и сумму оплаченных, но не реализованных товаров на начало февраля. Затем общую сумму умножим на величину Д1:

Он = (60 000 руб. + 20 000 руб.) x 0,4 = 32 000 руб.

3. Рассчитаем долю (Д2) реализованных товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе). Для этого сложим стоимость товаров, реализованных в течение месяца, и их остаток на конец февраля. После этого стоимость реализованных в феврале товаров разделим на полученную сумму:

Д2 = 90 000 руб. : (90 000 руб. + 60 000 руб.) = 0,6.

4. Определим покупную стоимость реализованных и оплаченных товаров, которую можно включить в расходы в феврале:

Р = (60 000 руб. + 32 000 руб.) x 0,6 = 55 200 руб.

5. Последним действием, которое предлагает выполнить Минфин России, является определение суммы НДС, приходящегося на стоимость реализованных товаров.

Сумма налога, которую организация включит в расходы в феврале, составит 9936 руб. (55

200 руб. x 18\%).

Отметим, что вариант, который предложен Минфином России, не является обязательным к применению.

Мы можем предложить другой вариант определения покупной стоимости реализованных товаров, которую можно учесть в расходах. Этот способ, на наш взгляд, позволяет с наименьшими трудозатратами выполнить все требования НК РФ.

Суть этого варианта заключается в том, что в конце месяца налогоплательщик в общем порядке определяет стоимость проданных товаров с применением любого из четырех возможных способов (ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по стоимости каждой единицы). Расчет производится исходя из данных о приходе и расходе товаров независимо от факта их оплаты поставщикам. Затем полученная величина сравнивается с суммой, уплаченной в текущем месяце поставщикам товаров. Расходом признается меньшая из этих двух величин.

Пример 3. В организации на начало февраля 2008 г. остаток нереализованных товаров (по стоимости их приобретения) составил 100 000 руб. Из этой суммы оплачено поставщикам товаров

20 000 руб.

1 февраля 2008 г. оплачено поставщикам за ранее полученные товары 40 000 руб.

8 февраля 2008 г. получены оплаченные товары на сумму 20 000 руб.

14 февраля 2008 г. получены неоплаченные товары на сумму 30 000 руб.

Организация определяет себестоимость проданных товаров в общем порядке исходя из стоимости их приобретения любым из четырех методов независимо от факта оплаты (как при

методе начисления). Предположим, что 29 февраля 2008 г. на основании первичных документов о реализации товаров покупателям организация определила, что по стоимости приобретения реализовано товаров на сумму 90 000 руб.

Определим, какую сумму можно включить в расходы за февраль.

С учетом остатка товаров на 1 февраля 2008 г. всего получено товаров на сумму 150 000 руб., а оплачено из них на сумму 80 000 руб. Покупная стоимость товаров, реализованных покупателям за февраль, 90 000 руб. Следовательно, стоимость не реализованных на конец месяца товаров 60 000 руб.

Как видим, покупная стоимость реализованных товаров (90 000 руб.) больше, чем стоимость оплаченных товаров (80 000 руб.). В расходы можно включить только стоимость реализованных и оплаченных товаров. Поэтому в феврале в расходы организация включит только 80 000 руб. А "остаток" расхода (10 000 руб.) перенесет на следующий месяц.

3 марта 2008 г. организация оплатила и получила товары на сумму 40 000 руб., а 17 марта

2008 г. оплатила 20 000 руб. за ранее полученные товары. За март реализовано товаров покупателям на сумму 100 000 руб. (себестоимость реализованных товаров).

В марте оплачены счета поставщиков товаров на сумму 60 000 руб., в то время как себестоимость реализованных покупателям товаров составила 100 000 руб. Плюс к этому осталось еще 10 000 руб. несписанных расходов февраля.

Поскольку в марте оплачено товаров на сумму 60 000 руб., в расходы можно включить стоимость товаров не более этой величины.

В результате на конец месяца остатка нереализованных товаров в организации уже нет. Однако в учете числится стоимость реализованных, но не оплаченных поставщикам товаров на сумму 50 000 руб.

Если в апреле организация оплатит поставщикам эту сумму (или ее часть), то даже в отсутствие другой реализации эту сумму (или часть) можно будет включить в расходы. Ведь эта сумма представляет собой стоимость уже ранее реализованных товаров, для которых осталось выполнить последнее необходимое условие для включения в расходы оплатить их.

Примечание. Какой бы метод оценки стоимости реализованных товаров ни выбрал налогоплательщик, этот выбор нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

Учет расходов, связанных с реализацией

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы при УСН также включают и расходы, связанные с реализацией товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Причем в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Эти формулировки уточнены Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

Обратите внимание! Все предыдущие годы налоговые органы и Минфин России настаивали на том, что расходы, связанные с реализацией товаров, должны учитываться в составе стоимости приобретенных товаров. И в расходы их следует включать только в части, относящейся к реализованным товарам. Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от

15.02.2007 N 03-11-05/32.

Таким образом, для включения в расходы затрат по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров "упрощенцу" необходимо было дождаться получения доходов от реализации этих товаров и только потом учесть понесенные расходы пропорционально стоимости реализованных товаров.

Новая редакция пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, действующая с 1 января 2008 г., позволяет торговым организациям учитывать "сопутствующие расходы" по общим правилам, не дожидаясь реализации товаров. То есть затраты, связанные с реализацией товаров, учитываются в расходах в том периоде, когда эти затраты фактически произведены и оплачены. Именно это и подтвердил Минфин России в Письме от 01.10.2007 N 03-11-04/2/242.

Пример 4. Организация в апреле 2008 г. приобрела партию товаров на сумму 150 000 руб. Оплата поставщику была произведена 15 апреля 2008 г., товар был доставлен на склад организации 17 апреля 2008 г. Затраты на транспортировку этих товаров составили 10 000 руб. (для упрощения суммы указаны без НДС). Эта сумма была в полном объеме перечислена транспортной компании 15 апреля 2008 г.

Поскольку услуги по доставке товаров до склада фактически оказаны 17 апреля 2008 г., то организация имеет право включить эти затраты в расходы за апрель 2008 г. в полной сумме, то есть все 10 000 руб. При этом факт реализации приобретенных товаров никакого значения не имеет.

Для сравнения покажем прежний порядок учета расходов, связанных с реализацией товаров

(тот, на котором в прежние годы настаивал Минфин России).

Пример 5. Предположим, что все перечисленные в примере 4 операции имели место в 2007

г.

В этом случае порядок учета расходов на доставку был бы следующим.

Предположим, что в апреле организация реализовала только часть приобретенных товаров на сумму 38 000 руб. Все реализованные товары оплачены покупателями.

Следуя позиции Минфина России, организация может учесть в расходах в апреле 2007 г. только часть расходов на транспортировку товаров, поскольку реализовано только 25,33\% приобретенных товаров (38 000 руб. : 150 000 руб. x 100).

Именно в этой доле в расходы апреля включаются расходы на транспортировку, то есть в

расходах можно учесть только 2533 руб. (10 000 руб. x 25,33\%).

Обратите внимание! Налоговые органы считают, что к затратам, связанным с реализацией товаров, нельзя отнести затраты по доведению приобретенных товаров до состояния, пригодного к реализации. Такие затраты, по их мнению, вообще нельзя учесть в расходах при УСН.

Такие разъяснения были даны, в частности, в адрес налогоплательщиков, которые приобрели здания для дальнейшей ре