16.1. налог на имущество предприятий

16.1. налог на имущество предприятий

Этот налог, как и большинство других в российской налоговой системе, был введен в 1992 г. Он относится к числу налогов субъектов РФ и распределяется между бюджетами субъектов РФ и муниципальными. Роль налога на имущество предприятий в общей сумме доходов консолидированного бюджета России относительно невелика и составляет около 4,2 \%. В доходах бюджетов субъектов Федерации роль этого налога несколько выше — 7,8\%.

Налоговый кодекс РФ сохраняет статус налога на имущество предприятий (организаций) как регионального, т. е. налога субъектов Федерации (ст. 14 Налогового кодекса РФ). При этом его название «Налог на имущество предприятий» изменяется на «Налог на имущество организаций», более точно отражающее суть данного налога, взимаемого со стоимости не только имущества предприятий, но и имущества банков, страховых организаций, фирм и даже бюджетных организаций, если они ведут коммерческую деятельность.

Одновременно Налоговый кодекс РФ допускает возможность ведения налога на недвижимость, который объединит земельный налог и два имущественных налога — на имущество организаций и физических лиц. В этом случае налог на имущество организаций как самостоятельный должен быть отменен. Поскольку в настоящее время та глава Налогового кодекса РФ, которая должна регулировать налог на имущество организаций, пока не введена в действие, порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий регулируется Законом РФ от 13.12.91 «О налоге на имущество предприятий» с учетом последующих изменений и дополнений.

Плательщиками налога на имущество предприятий в соответствии с действующим законодательством являются зарегистрированные юридические лица, в том числе с иностранным участием, а также банки, страховые организации и иные предприятия и организации.

К плательщикам налога на имущество отнесены и организации с иностранными инвестициями, иностранные компании, фирмы, международные объединения и организации, осуществляющие свою предпринимательскую деятельность на территории РФ, ее континентальном шельфе и в экономической зоне.

Если юридические лица объединяют имущество для совместной деятельности без образования юридического лица, то налог на имущество уплачивает то юридическое лицо, на балансе которого числятся те или иные объекты этого имущества, т. е. юридическое лицо, которое вносило это имущество для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица. Если же имущество было приобретено на объединяемые для совместной деятельности деньги, то стоимость имущества для целей налогообложения распределяется между участниками совместной деятельности пропорционально вложенным каждым из них средствам. В этом случае налог на имущество каждый уплачивает со своей части переданного имущества или исходя из той денежной суммы, которая была передана для приобретения этого имущества.

Не является плательщиком налога на имущество предприятий ЦБ РФ и его учреждения.

Следует обратить внимание на то, что определение круга налогоплательщиков связано не с фактом собственности на имущество, а с тем, является ли та или иная организация юридическим лицом, а также с тем, имеет ли она на балансе объекты налогообложения. Следовательно, государственные унитарные предприятия, не являющиеся собственниками имущества (это имущество — в собственности государства или муниципалитетов), тем не менее являются плательщиками налога на имущество предприятий, поскольку они — юридические лица и имеют на балансе объекты обложения.

Объект обложения налогом на имущество предприятий: основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе того или иного предприятия, независимо от того, являются ли они собственностью предприятия или организации или нет. Основные средства — это здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная и множительная техника, транспортные средства, офисная мебель, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и другие объекты. К нематериальным активам относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы и искусства, из патентов на изобретения, из прав на ноу-хау, а также права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы. Запасы представляют собой остаток товаров и имущества на складе или в производстве на конкретную дату.

Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются для налогообложения по остаточной стоимости (определяемой исходя из первоначальной стоимости с учетом начисленного износа). Напомним, что предприятия имеют право для целей бухгалтерского учета выбрать ту или иную амортизационную политику. Однако суммы начисленной амортизации для целей налогообложения не могут превышать за год:

— для зданий и сооружений — 5\%;

для легковых автомобилей, конторской мебели и оборудования,

компьютеров, информационных систем и средств обработки данных

— 25\%;

для другого имущества — 15\%.

Если организация применяет фактически более высокие нормы амортизационных списаний, то для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий она должна перерасчитывать амортизацию по приведенным выше нормам.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества организации: половина стоимости имущества на начало отчетного периода (квартала) плюс половина стоимости имущества на конец отчетного периода плюс стоимость имущества на 1-е числа всех остальных кварталов года делится на четыре.

То есть среднегодовая стоимость:

С = (½ С на 01.01 + С на 01.04 + С на 01.07 + С на 01.10 года n + ½ C на 01.01 года n +1) : 4.

При такой формуле среднегодовой стоимости любое изменение в составе имущества в течение года сказывается на результирующей величине. Например, если какое-то оборудование было приобретено (или выбыло) в декабре отчетного года, то его стоимость будет учтена в показателе C на 01.01 года n +1. Если же, напротив, оборудование выбыло (или было приобретено) в январе, то эти изменения будут учтены в показателе С на 01.04 года n.

Для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий учитываются следующие объекты:

• основные средства (здания, сооружения, передаточные устройства,

машины, оборудование, транспортные средства, включая долгосрочно

арендуемые с правом последующего выкупа);

• нематериальные активы;

• производственные запасы;

• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

• незавершенное производство;

• готовая продукция;

• товары;

• расходы будущих периодов;

• прочие запасы и затраты.

Для банков основными статьями, учитываемыми при определении налогооблагаемой базы, являются:

• здания и сооружения;

• хозяйственный инвентарь;

• машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи в

аренду;

• нематериальные активы;

• хозяйственные материалы;

• расходы будущих периодов;

• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Приведенные перечни охватывают примерно один и тот же круг объектов. Различие между ними связано почти исключительно со спецификой банковской деятельности. Некоторую специфику имеет и перечень элементов, включаемых в налогооблагаемую базу, для страховых организаций.

Как и при обложении другими налогами, при исчислении налога на имущество предприятий законодательство устанавливает определенные льготы. Этим налогом не облагается имущество:

• бюджетных учреждений, органов исполнительной и законодательной

власти местного самоуправления, Пенсионного фонда РФ, Фонда

социального страхования, Государственного фонда занятости населения,

Федерального фонда медицинского страхования;

• коллегий адвокатов и их структурных подразделений;

• предприятий по переработке и хранению сельскохозяйственной

продукции в том случае, если доля этих видов деятельности составляет

не менее 70\% от общей суммы выручки от реализации продукции

(работ, услуг);

• используемое исключительно для нужд образования и культуры;

• религиозных объединений и организаций;

• предприятий народных художественных промыслов;

• используемое для образования страхового и сезонного запасов на

предприятиях, связанных с сезонным (природно-географическим)

циклом поставок и работ;

• жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов,

садоводческих товариществ;

• общественных организаций инвалидов и предприятий, учреждений и

организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50\% от

численности занятых. Здесь при определении общей численности

работников предприятия необходимо принимать в расчет как

работников, состоящих в штате, так и совместителей, в том числе и

занятых по договорам гражданско-правового характера;

• научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций

РАН, РАМН и некоторых других (всего шести) академий (имущество,

составляющее их научно-исследовательскую, опытно производственную и экспериментальную базу);

• Российского фонда федерального имущества, фондов имущества

субъектов РФ, а также целого ряда других организаций и институтов.

Имущество бюджетных учреждений и организаций (научных, образовательных и др.) не облагается налогом на имущество предприятий только в той его части, которая связана с бюджетной деятельностью (или сметным финансированием).

Для этих категорий налогоплательщиков фактически выделяются два вида деятельности: первый связан с бюджетным финансированием, второй — коммерческая деятельность. Практически любая бюджетная организация — научно-исследовательский институт, библиотека и т. д. — может иметь доходы от коммерческой деятельности, которая никак не связана с бюджетным финансированием. Например, библиотека может оказывать какие-либо информационные услуги и получать за них плату. В части своей коммерческой Деятельности эти учреждения и организации обязаны уплачивать налог на имущество.

Стоимость имущества организации распределяется для целей налогообложения между этими двумя видами деятельности пропорционально выручке от реализации. Для бюджетной деятельности выручка от реализации оценивается как объем бюджетного финансирования, а для коммерческой — как собственно выручка от реализации услуг (работ и т. п.). Соответственно, пропорционально этим видам деятельности распределяется стоимость имущества, находящегося на балансе этого предприятия или организации.

Пример 56. Допустим, что сумма бюджетного финансирования научноисследовательского института за налоговый период составила 987 тыс. руб.

Сумма выручки от реализации и поступления от оказания услуг и продажи

работ составила 1452 тыс. руб. Стоимость налогооблагаемого имущества

составила 5685 тыс. руб. Определить стоимость имущества, с которой НИИ

необходимо заплатить налог на имущество.

Доля выручки от реализации результатов коммерческой деятельности

составит 1452 тыс. : (987 тыс. + 1452 тыс.) = 0,595 тыс. Таким образом,

облагаться налогом на имущество предприятий должно 59,5\% стоимости

имущества, или 3384 тыс. руб.

Таким образом, исходя из своей коммерческой деятельности, бюджетные предприятия и организации являются плательщиками налога на имущество предприятий. Это относится ко всем бюджетным организациям, к организациям науки, образования, культуры (за исключением тех видов имущества, которые используются исключительно для нужд образования и культуры) и т. д.

При исчислении налогооблагаемой базы предприятия (организации) из нее исключают отдельные объекты. Например, исключается балансовая стоимость объектов:

• жилищного хозяйства и социально-культурной сферы, полностью или

частично находящихся на балансе этого предприятия;

• используемых для производства, переработки и хранения

сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки

рыбы;

• используемых исключительно для охраны природы, пожарной

безопасности, гражданской обороны;

• ледоколов и судов с ядерными и энергетическими установками,

магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения,

автомобильных дорог общего пользования, линий связи и

электропередач и т. п.;

• спутников связи;

• земли;

• мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей и некоторых

других объектов.

Как видно из приведенного перечня, в соответствии с действующим законодательством этим налогом не облагается имущество предприятий по переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, если доля этих видов деятельности составляет не менее 70\% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Однако в практике реализации данной льготы могут возникать некоторые проблемы, поскольку не всегда бывает очевидным отнесение той или иной продукции к сельскохозяйственной. Так, если предприятие пищевой промышленности закупает у организаций или населения скот, относящийся к сельскохозяйственной продукции (в соответствии с Общероссийским классификатором продукции), перерабатывает его в колбасные изделия и при этом выручка от реализации этих изделий составляет более 70\% общей суммы выручки от реализации, то такое предприятие полностью освобождается от уплаты налога на имущество предприятий.

Если предприятие закупает у организаций или населения мясо крупного рогатого скота (как импортное, так и отечественное), изготавливает из него колбасные изделия, то оно не освобождается от уплаты налога на имущество предприятий, так как мясо, согласно все тому же классификатору, не относится к сельскохозяйственной продукции.

Если предприятие закупает как живой скот, так и мясо и перерабатывает их в колбасные изделия, то его имущество, используемое для переработки мяса, облагается налогом на имущество, а имущество, используемое для переработки скота, — нет. В этом случае льгота может быть предоставлена при условии ведения раздельного учета этих двух категорий или групп имущественных объектов.

Поскольку налог на имущество предприятий региональный (или субъектов РФ), федеральное законодательство устанавливает максимальную ставку налога на имущество предприятий, которая в настоящее время составляет 2\%.

Субъекты Федерации имеют право устанавливать свои ставки налога на имущество предприятий в пределах, определенных федеральным законодательством. Максимальная ставка налога на имущество с 1992 г. постепенно повышалась с 1 до 1,5\% и далее до 2\%. Большинство субъектов Федерации устанавливают ставку на Уровне максимально допустимой по федеральному законодательству, т. е. на уровне 2\%, хотя есть исключения — некоторые сохранили ставку 1,5 \%.

Пример 57. Допустим, актив баланса предприятия характеризуется следующими показателями, тыс. руб.:

На 01.01 На 01.04 На 01.07 На 01.10 На 01.01

след. г.

Основные

средства ……………. 13 466 15 782 17852 16 254 15 784

в том числе

оборудование

по переработке

сельско хозяйственной

продукции ………. 526 526 526 610 610

Нематериальные

активы ………………. 30 45 45 45 45

Долгосрочные

финансовые

вложения …………… 766 766 766 810 810

Запасы ………………. 542 725 625 637 754

Краткосрочные

финансовые

вложения ……………. 321 210 210 290 290

Денежные

средства ……………… 26 56 37 39 47

Убытки ………………… — — — — —

Баланс ……………..15 151 16818 19 535 18 075 17 730

Определим налогооблагаемую базу по состоянию на начало каждого

квартала. В состав налогооблагаемой базы включаются, исходя из условий

нашего примера:

— основные средства за вычетом стоимости оборудования по переработке

сельскохозяйственной продукции;

— нематериальные активы;

— запасы.

Такие позиции, как долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения и

денежные средства, не включаются в базу обложения, поскольку не относятся

к разряду основных средств, запасов и затрат, как определяет объект

налогообложения законодательство.

Таким образом, стоимость облагаемого налогом имущества на 01.01 —

13 512 тыс.; на 01.04 — 16 026 тыс.; на 01.07 — 17 996 тыс.; на 01.10 — 16 326

тыс.; на 01.01 след. г. — 15 973 тыс. руб.

Рассчитаем налогооблагаемую базу, сложившуюся за налоговый период:

(0,5 • 13512 + 16026 + 17996 + 16326 +0,5 • 15973) : 4= 16272,625 (тыс. руб.).

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит

16272,625 тыс. • 0,02 = 325,4 тыс. руб.

Почему федеральное законодательство устанавливает максимальный размер ставки? Какой смысл имеет данное ограничение?

Налогооблагаемая прибыль формируется уже после уплаты налога на имущество предприятий (см. гл. 9). Таким образом, чем больше сумма налога на имущество предприятий, тем меньше, при прочих равных условиях, будет налогооблагаемая прибыль и, соответственно, тем меньше будет сумма налога на прибыль, поступающая в федеральный бюджет. Сумма налога на прибыль, поступающая в бюджеты субъектов Федерации, также уменьшится, но для них это может быть компенсировано ростом поступлений налога на имущество, а федеральный бюджет такой компенсации не получит. Поэтому федеральное законодательство устанавливает предельно допустимую ставку налога на имущество предприятий.

В настоящее время субъектам Федерации относительно невыгодно устанавливать пониженные против максимальной ставки налога на имущество. Дело в том, что в руках у федеральных властей есть достаточно мощный инструмент воздействия на субъекты Федерации, чтобы они поддерживали ставку на уровне 2\%, — Методика расчета трансфертов из Федерального фонда финансовой поддержки регионов (субъектов Федерации). Те суммы трансфертов, которые выделяются субъектам Федерации из этого фонда, рассчитываются с учетом максимально возможных поступлений при использовании максимальной ставки. Поэтому если субъект Федерации вводит более низкую ставку, то трансферт из федерального бюджета не будет компенсировать ему недополученных средств. То есть понижение ставки в полной мере произойдет за счет регионального бюджета.

Субъекты Федерации наряду с корректировкой налоговой ставки в сторону понижения имеют право устанавливать дифференцированные значения этой ставки по типам и видам имущества, а также устанавливать дополнительные льготы. Если субъект Федерации не принимает конкретного решения по уточнению налоговой ставки, то на его территории действует максимальная налоговая ставка, установленная федеральным законодательством.

В качестве примера приведем предусмотренные законодательством одного из субъектов РФ дополнительные налоговые льготы по налогу на имущество предприятий. Здесь, в частности:

• установлена пониженная налоговая ставка в размере 1,5\% для

предприятий, осуществляющих вторичную переработку молочной

продукции, и предприятий, выпускающих жизненно важные готовые

лекарственные средства для экстренной помощи по отдельно

утвержденному перечню;

• освобождены от уплаты налога на имущество:

авиапредприятия в части стоимости самолетов и вертолетов,

приобретенных в 1998—2000 гг., при условии фактического

использования высвобождаемых средств на погашение кредитов,

полученных на закупку этих объектов;

вновь создаваемые совместные предприятия с долей иностранного

капитала более 30\% в течение первых двух лет со дня государственной

регистрации при условии, что выручка от производственных видов

деятельности этих предприятий превысит 70\% общего объема

выручки от реализации.

Федеральным законодательством запрещено установление индивидуальных налоговых льгот для отдельных предприятий.

Самостоятельную проблему представляют случаи, когда предприятие имеет некоторое количество филиалов в других субъектах Федерации, которые в соответствии с положениями первой части Налогового кодекса РФ не являются налогоплательщиками. Такие филиалы не могут самостоятельно рассчитываться по налогу на имущество, за них это делает головная организация, исходя из стоимости имущества, закрепленного за филиалом и установленной субъектом РФ налоговой ставки.

Порядок действий здесь выглядит следующим образом. Головное предприятие рассчитывает: (1) сумму налога на имущество в целом по всей организации, включая филиалы; (2) налог на имущество, который необходимо уплатить в бюджеты субъектов федераций, на территории которых эти филиалы находятся. Налог, подлежащий уплате головной организацией в бюджет того субъекта Федерации, где она зарегистрирована, определяется разностью (1) и (2). Здесь может возникать некоторая коллизия.

Пример 58. Предположим, головное предприятие расположено в субъекте

Федерации А, где ставка налога на имущество 2\%. филиал этого предприятия

расположен на территории субъекта Федерации Б со ставкой налога на

имущество 1,5\%. Допустим, что стоимость имущества, подлежащего

налогообложению, по всему предприятию 1 млн руб., в том числе по филиалу

300 тыс. руб. Тогда сумма налога по всему предприятию составит 20 тыс. руб.,

в том числе по филиалу 4,5 тыс. руб.

В бюджет субъекта Федерации А должно будет поступить 20 тыс. -

4,5 тыс. = 15,5 тыс. руб. То есть средняя эффективная налоговая ставка

составит 15,5 тыс. : (1000 тыс. 300 тыс.) = 2,2\%.

Фактически субъект Федерации А в этом случае получит дополнительный

выигрыш за счет того, что Б была установлена пониженная налоговая ставка.

Разница в 0,5 процентных пункта в примере между ставками налога на

имущество в двух субъектах Федерации будет реализована в пользу того,

где выше ставка, если именно там находится само предприятие.

В заключение отметим некоторые особенности уплаты налога на имущество предприятий иностранными юридическими лицами. В настоящее время уплачивать этот налог должны как те юридические лица, которые работают в России через постоянное представительство, так и те, которые, не имея в России постоянного представительства, имеют имущество. Критерием определения налогоплательщика является исключительно факт нахождения имущества на территории РФ, а не регистрации юридического лица.

Исключение составляют те иностранные юридические лица, в отношении которых международным законодательством установлены налоговые привилегии, т. е. предполагается освобождение от уплаты налогов.

Если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в России и работает через постоянное представительство, то процедура расчета налога в основном совпадает с таковой для российских предприятий. Если же иностранное юридическое лицо не ведет никакой деятельности в России, а только имеет здесь имущество — облагаемые налогом на имущество объекты, то такая организация имеет право уплатить налог в иностранной валюте со счетов в иностранных банках.

Налог на имущество предприятий вносится ежеквартально в 5-дневный срок со дня представления квартальной отчетности, а по годовым расчетам — в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерской отчетности за год.

Налог на имущество предприятий зачисляется в доход бюджета субъекта Федерации и муниципалитета, на территории которого расположено предприятие, в равных долях.