17.1. налоговое регулирование иностранных инвестиций в россии

17.1. налоговое регулирование иностранных инвестиций в россии

Относительно невысокий объем иностранных инвестиций в российскую экономику на протяжении всех лет экономической реформы принято связывать со значительными экономическими и политическими рисками, существующими в отечественной экономике. Одной из сторон, или составляющих, таких рисков является риск нестабильности и возможности пересмотра налоговой системы.

Отечественное налоговое законодательство сегодня не выделяет налогообложение доходов и операций, связанных с иностранными инвестициями, в относительно самостоятельную отрасль налогового права. Исключение составляют лишь два специфических режима, налоговое законодательство для которых еще в полной мере не сформировано, — это свободные экономические зоны и соглашения о разделе продукции.

В рамках отечественного налогового законодательства принципиально важны, во-первых, статус лица (физическое или юридическое) и, во-вторых, является ли это лицо налоговым резидентом РФ или нет.

В налогообложении доходов и прибыли иностранных инвесторов—юридических лиц в России выделяются следующие типы налогообложения:

• по российскому законодательству при образовании юридического лица

в соответствии с законодательством РФ (налогообложение в

соответствии с Соглашениями о разделе продукции с известной долей

условности может быть отнесено к данному типу);

• при ведении деятельности через постоянное представительство или

филиал юридического лица в соответствии с учредительными

документами страны происхождения;

• в соответствии с международными соглашениями об избежании

двойного налогообложения, а также российским налоговым

законодательством при получении доходов из российских источников,

не связанных с деятельностью в России (в условиях отсутствия

постоянного представительства).

Использование или применение одной из указанных выше трех форм (или налоговых режимов) в значительной мере определяется характером осуществляемых инвестиций, являются ли они прямыми, портфельными или относятся к числу прочих инвестиций, требуют ли в силу своей специфики образования самостоятельного предприятия, филиала или постоянного представительства в России.

Иностранные инвестиции в нефинансовый сектор экономики,

млн долл. / \% к итогу:

1998 г. 1999 г. 2000 г.

(I полугодие)

Инвестиции:

прямые .................3361/28,6 4260/44,6 1786/37,4

портфельные........... 191/1,6 31/0,3 51/1,1

прочие ..................8221/69,8 5269/55,1 2941/61,5

Всего ..................11 773/100 9560/100 4778/100

Как видно из приведенных данных, весьма существенный объем иностранных инвестиций пришелся на прямые инвестиции. Наибольшую долю в объеме иностранных инвестиций дают прочие инвестиции, в числе которых превалируют кредиты и выданные авансы.

Наиболее значительны те формы иностранных инвестиций в России, которые, во-первых, носят с точки зрения методологии и классификации, принятой в рамках платежного баланса, характер прямых, а во-вторых, осуществляются путем регистрации в той или иной форме юридического лица на территории РФ или филиала юридического лица (первые два из описанных выше трех типов).

В настоящее время предприятия с иностранными инвестициями в России могут быть созданы в трех основных видах:

• с долевым участием иностранных инвесторов (а также их дочерние

предприятия и филиалы);

• полностью принадлежащие иностранными инвесторам (а также их

дочерние предприятия и филиалы);

• филиалы иностранных юридических лиц.

Основными характерными чертами налогообложения в процессе осуществления этой категории иностранных инвестиций можно считать:

• распространение на хозяйствующих агентов с иностранным участием

национального режима налогообложения, действующего в настоящее

время в стране;

• сохранение относительно более льготного налогового режима для

предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированными в

предшествующие годы (налоговый режим, действовавший на момент их

регистрации, по ряду позиций для таких предприятий сохраняется);

• широкий круг налоговых (включая таможенные) льгот при ввозе в

Россию продукции, если таковая ввозится иностранным участником в

качестве вклада в уставный капитал предприятий с иностранным

участием;

• применение широкого круга двусторонних договоров об избежании

двойного налогообложения доходов со значительным количеством

стран в процессе вывода из России разных категорий доходов от

инвестирования и производственно-хозяйственной деятельности;

• формирование специального налогового режима в рамках соглашений о

разделе продукции, который распространяется как на иностранных

участников данного соглашения, так и на российских, если таковые

имеются.

Существенной спецификой российской налоговой системы являются достаточно широкие полномочия субъектов Федерации и местных органов власти по предоставлению дополнительных льгот по налогам, зачисляемым в доход соответствующих бюджетов, для предприятий с иностранными инвестициями. Большинство субъектов Федерации, заинтересованных в привлечении иностранных инвестиций в экономику регионов, активно пользуются предоставленным им в соответствии с законодательством правом. В результате налоговая система для иностранных инвесторов носит даже более мозаичный и пестрый характер, чем для российских хозяйствующих агентов.

Рассмотрим некоторые из указанных положений. Предприятия с иностранными инвестициями в соответствии с действующим российским законодательством являются налогоплательщиками практически всех основных налогов в Российской Федерации. Это положение распространяется в общем случае на налоги на прибыль, имущество предприятий, добавленную стоимость, финансирование дорожных фондов, акцизы, единый социальный и подоходный с физических лиц (в качестве налоговых агентов государства), а также на другие налоги.

Наиболее существенными проблемами при распространении национального налогового режима на предприятия с иностранным участием для иностранных участников (равно как и для отечественных хозяйствующих агентов) являются следующие группы:

• специфика отнесения фактически произведенных и документально

подтвержденных расходов на издержки, которая не позволяет вычитать

существенную часть расходов при формировании налогооблагаемой

прибыли. В соответствии с действующим законодательством эта часть

расходов при отнесении их на издержки нормируется. Это означает, что

к вычету при формировании налогооблагаемой прибыли принимаются

не все расходы, а только их часть в пределах установленного норматива.

К числу таких нормируемых расходов относятся, в частности,

командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу, на

подготовку кадров и некоторые другие;

• крайне ограниченные возможности применения методов ускоренной

амортизации. Как отмечалось, весьма велики различия между

бухгалтерской и налоговой амортизацией, в результате чего

существенная часть бухгалтерской амортизации рассматривается как

прибыль, подлежащая налогообложению;

• специфические формы контроля за ценами реализации со стороны

налоговых органов;

• формирование налогооблагаемых баз по НДС и по некоторым акцизам

(для которых ставки установлены как адвалорные), приводящее к

трансформированию указанных налогов из косвенных в прямые

(включение в базу обложения этими налогами таких элементов, как

расчеты в виде ценных бумаг, авансовые платежи и др.).

Указанные особенности формирования налоговых баз приводят к тому, что общий налоговый режим в России в целом, как правило, оказывается более жестким, чем в стране происхождения инвестиций. Это непосредственно касается практически всех входящих в десятку крупнейших для России стран-инвесторов (США, Франции, Великобритании, Италии, Нидерландов и Швейцарии и даже предприятий — налоговых резидентов таких стран, как Германия и Швеция, где уровень налогообложения один из наиболее высоких в мире).

Следующей особенностью налогового режима в отношении предприятий с иностранными инвестициями является сохранение по ряду позиций налогового режима, действовавшего на момент регистрации предприятий с иностранными инвестициями.

Например, если предприятие с иностранными инвестициями, занятое в сфере материального производства, было зарегистрировано до 01.01.92, ему предоставляются налоговые каникулы (освобождение от налога на прибыль) в течение первых двух лет с момента получения ими балансовой прибыли. Для предприятий Дальневосточного экономического района данная льгота распространяется на первые три года с момента получения балансовой прибыли. При предоставлении этой льготы делаются две существенные оговорки. Согласно первой доля иностранного участника в уставном капитале должна превышать 30\%. Согласно второй доля выручки от реализации продукции сферы материального производства в общем объеме реализации должна превышать 50\%. В этом случае от налогообложения освобождается прибыль предприятия, полученная в первый прибыльный год и в следующий за ним (два последующих года для Дальневосточного района).

Достаточно долго в российском налоговом законодательстве существовала льгота по уплате НДС, в соответствии с которой товары (за исключением подакцизных), ввозимые на территорию РФ и предназначенные для включения в состав основных производственных фондов иностранным инвестором в качестве вклада в уставный капитал предприятия, не подлежали обложению данным налогом. Аналогичный режим действовал и в отношении таможенных пошлин.

Самостоятельным, существенно отличающимся от общей национальной модели, является режим налогообложения в соответствии с соглашениями о разделе продукции. Статьей 18 Налогового кодекса РФ определены специальные налоговые режимы, действующие в стране, относимые к их числу системы налогообложения в свободных экономических зонах и налогообложение при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

В соответствии с действующим законодательством в случае заключения соглашения о разделе продукции уплата НДС и акцизов, налогов на пользователей автодорог, с владельцев транспортных средств, на имущество предприятий, а также от ряда других заменяется разделом продукции и определением доли государства в объеме добываемой (производимой) продукции. Вместе с тем предприятия и организации, работающие на основе соглашений о разделе продукции, уплачивают налог на прибыль, ряд платежей за пользование природными ресурсами, единый социальный налог, а также являются налоговыми агентами при удержании налога на доходы физических лиц.

Уплата налогов в рамках соглашений о разделе продукции (СРП) фактически имеет форму освобождения от ряда налогов российских и иностранных юридических лиц, выполняющих в качестве инвесторов СРП.

Так, от НДС освобождаются товары и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по СРП, в том числе товары, ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором, оператором соглашения, их поставщиками и перевозчиками. Под действие данной льготы подпадают и услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашения в связи с выполнением работ по СРП.

Облагаемая налогом прибыль при исполнении СРП исчисляется как стоимость принадлежащей инвестору в соответствии с условиями договора доли прибыльной продукции по рыночным ценам. Эта стоимость уменьшается на сумму платежей за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других затрат, не возмещаемых инвестору в соответствии с соглашением. При этом в отношении налогообложения прибыли при СРП не применяются налоговые льготы, установленные российским законодательством по этому налогу.

В рамках СРП уплачивается налог на прибыль в бюджеты субъектов Федерации, на территории которых фактически осуществляется разработка полезных ископаемых, независимо от того, где зарегистрированы организации (инвестор, оператор) СРП. При этом инвестору возмещается за счет доли прибыльной продукции государства сумма уплаченных налогов субъектов Федерации и местных налогов и сборов, от которых инвестор не освобожден в соответствии с законодательством субъекта Федерации.

По согласованию сторон СРП налог на прибыль может быть уплачен в натуральной или в денежной форме.

Действующее законодательство предполагает, что при изменении налогового режима в стране для инвесторов и операторов в рамках СРП действует налоговый режим, «работавший» на дату подписания указанного соглашения.

В том случае, если иностранное юридическое лицо действует на территории России через постоянное представительство, его налоговый режим имеет некоторые особенности.

В соответствии с гражданским законодательством представительством того или иного юридического лица является его обособленное подразделение, которое представляет, защищает его интересы при этом расположено вне места нахождения юридического лица. В таком случае представительство не может рассматриваться как юридическое лицо и, соответственно, являться налогоплательщиком большинства налогов, которые отечественное законодательство распространяет на юридические лица. При этом представительства наделяются имуществом создавшего их юридического лица и работают на основании утвержденных этим лицом положений. В настоящее время только в Москве зарегистрировано около 15 тыс. представительств и филиалов иностранных юридических лиц. Наибольшее число представительств в России имеют иностранные юридические лица США (более 2 тыс.), Кипра, Германии и Великобритании (более 1 тыс. от каждой из стран).

У иностранных юридических лиц налогообложению на прибыль подлежит только часть прибыли, которая была получена ими в связи с деятельностью на территории РФ (нерезиденты обладают лишь частичной налоговой обязанностью). Для целей налогообложения этой категории лиц не учитывается прибыль, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного юридического лица.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет иностранными юридическими лицами от их представительств, определяется на основе налоговой декларации. При этом налог рассчитывается не налогоплательщиком, а налоговым органом.

Налоговое законодательство РФ устанавливает и распространяет на иностранные юридические лица практические все те льготы, которые предусмотрены для налоговых резидентов — российских юридических лиц.

Во многом льготный режим налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ обеспечивают международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В настоящее время действуют соглашения, заключенные почти с 50 странами. Положения этих соглашений определяют налоговый статус иностранных юридических лиц в связи с исчислением налога на прибыль. Как правило, в этих соглашениях достаточно: широко рассматриваются виды деятельности, не приводящие к образованию постоянного представительства. Классическим примером являются строительные площадки (строительно-монтажные работы): для них устанавливаются сроки, которые ограничивают определение налогового статуса. Не образует постоянного представительства строительная площадка (или монтажный объект), если срок их действия не более 12 мес. — для Испании, Канады, Кипра; 24 мес. — для Франции, Австрии, Бельгии; 36 мес. — для некоторых иных стран.

Рассмотрим модель налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, а также российским налоговым законодательством при получении доходов из российских источников, не связанных с деятельностью в России (в условиях отсутствия постоянного представительства). К этой категории доходов в основном относятся доходы от разных видов инвестиций в ценные бумаги (как государственные, включая ценные бумаги субъектов РФ, так и муниципальные и корпоративные).

Если иностранные инвестиции осуществляются в форме, допускающей возможность их функционирования без образования филиала или постоянного представительства, то их налогообложение осуществляется в режиме удержания налога у источника. Как правило, это относится к таким категориям доходов, как дивиденды, проценты, доходы от долевого участия, от использования лицензий, авторских прав и др. Порядок налогообложения данной категории доходов регулируется в зависимости от того, налоговым резидентом какой именно страны является иностранный инвестор. Если со страной происхождения инвестиций существует договор об избежании двойного налогообложения, то применяются положения такого договора. Если же договора не существует, то применяется российское налоговое законодательство в части, не противоречащей международным конвенциям. В рамках последнего налогообложение дивидендов и иных доходов по ценным бумагам, представляющим форму участия в капитале, осуществляется по ставке 20\%. В соответствии с большинством двусторонних договоров по этой категории доходов ставки составляют 15 или 10\% (в некоторых договорах 0\%). Исключение составляет договор с Норвегией, где по данной категории доходов установлена ставка 20\%.

Сложнее с процентными доходами. По действующему в настоящее время российскому законодательству данная категория доходов подпадает под обложение по основной ставке налога на прибыль, которая составляет 11\% (федеральная) +19\% (максимальная ставка субъекта Федерации) + 5\% (максимальная муниципальная ставка) = 35\%. Международными соглашениями установлены существенно более низкие налоговые ставки: 0; 5; 10; 15\%.

Расчет и уплата налога у источника производятся в момент перевода полученного дохода за границу в валюте производимого перевода.