8.1. понятия сводной и консолидированной финансовой отчетности. порядок составления отчетности

8.1. понятия сводной и консолидированной финансовой отчетности. порядок составления отчетности

В соответствии с МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» консолидированные финансовые отчеты — это финансовые отчеты группы (головной компании и всех ее дочерних компаний), представленные как отчетность одной компании.

Российское определение дочернего общества схоже с определением МСФО.

Вопросы составления консолидированной отчетности в РФ регламентированы Законом РФ «О финансово-промышленных группах» от 20 ноября 1995 года № 190—ФЗ, в котором финансово-промышленные группы (ФПГ) определяются как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ, или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ.

Среди участников ФПГ обязательно наличие организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, банков или иных кредитных организаций.

В состав участников ФПГ могут входить инвестиционные институты, негосударственные пенсионные и иные фонды, страховые организации, участие которых обусловлено их ролью в обеспечении инвестиционного процесса в ФПГ.

Центральная компания ФПГ является юридическим лицом, утвержденным всеми участниками договора о создании ФПГ или основным, по отношению к участникам договора, обществом, уполномоченным (по закону или договору) на ведение дел ФПГ.

Центральная компания в соответствии с Законом и договором о создании ФПГ:

— выступает от имени участников ФПГ в отношениях, связанных с созданием и деятельностью ФПГ;

— ведет сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ;

— готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса ФПГ регламентирован Постановлением Правительства РФ от 09 января 1997 года № 24.

Минфином РФ издан приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.96 № 112 (в редакции от 12.05.99 № 36н).

Материнская компания — компания, имеющая одно или боле дочерних предприятий.

Дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем материнской компании.

Группа — материнская компания и дочерние предприятия.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК) дочерним является общество, если основное хозяйственное общество в силу преобладающего его участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). Основное общество, которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным им во исполнение таких указаний, (сводная отчетность — если больше 50\% голосующих акций (УК) АО или 000).

В соответствии с ГК зависимым является хозяйственное общество, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20\% голосующих акций АО или 20\% уставного капитала 000.

Группа лиц — это совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько условий:

— лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения имеют право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50\% общего числа голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал юридического лица. Под косвенным распоряжением понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;

— между двумя или более лицами заключен договор, которым предоставлено право определять условия ведения предпринимательской деятельности одного или нескольких участников договора или иных лиц либо осуществлять функции их исполнительного органа;

— лицо имеет право назначения более 50\% состава исполнительного органа и совета директоров юридического лица;

— одни и те же физические лица представляют более 50\% состава исполнительного органа или совета директоров двух или более юридических лиц.

Прямой контроль трактуется как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом посредством одного или нескольких действий.

Косвенный контроль рассматривается как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом через третьих лиц, по отношению к которым первые обладают одним или несколькими правами или полномочиями.

Сводная и консолидированная отчетность различаются по назначению, технике составления, кругу пользователей.

Сводные отчеты составляются:

1. При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ.

Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России.

2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии у организации зависимых дочерних обществ. Во всех других случаях по группе взаимосвязанных предприятий составляется консолидированная отчетность.

Цель консолидированной бухгалтерской отчетности — показать инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятии, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная особенность составления консолидированных отчетов — элиминирование (исключение) отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

То есть, консолидированная отчетность составляется несколькими собственниками (юридическими лицами) по совместно контролируемому имуществу.

Сводная же отчетность составляется в рамках одного собственника или для статического обобщения.

Сводная бухгалтерская отчетность имеет следующий состав:

• Бухгалтерский баланс — форма № 1;

• Отчет о прибылях и убытках — форма № 2;

• Отчет об изменениях капитала — форма № 3;

• Отчет о движении денежных средств — форма № 4.

Консолидированная отчетность в соответствии с 4-й и 7-й директивами Европейского Союза включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, примечания к ним, заключение аудитора.

В 7-ой директиве не приводятся обязательные формы баланса и других документов консолидированной отчетности. Однако, в соответствии с 4-й директивой консолидированный баланс европейской компании имеет следующую структуру:

АКТИВЫ

А. Активы длительного пользования:

1. Нематериальные активы.

2. Материальные активы.

3. Финансовые активы. В. Текущие активы:

1. Производственные запасы.

2. Счета к получению, другие активы.

3. Ценные бумаги.

4. Чеки, денежные средства, остатки на банковских счетах.

С. Расходы будущих периодов.

ПАССИВЫ

А. Собственный капитал:

1. Уставный капитал.

2. Резервный капитал.

3. Резервы, создаваемые за счет валовой выручки.

4. Нераспределенная прибыль (убытки) прошлых лет.

5. Чистая прибыль (убыток) текущего года.

В. Начисления.

С. Обязательства.

Д. Доходы будущих периодов.

Сводная отчетность

Сводная отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом. Сводная отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 30.12.96 № 112 (в редакции от 12.05.99 № 36н).

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную, если:

• головная организация обладает более 50\% голосующих акций АО или боле 50\% уставного капитала 000;

• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

• в случае наличия у головной организации иных способов определения решения, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20\% голосующих акций АО или более 20\% Уставного капитала 000.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ, если:

• 100\% ее голосующих акций или У К принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

• 90\% или более ее голосующих акций или УК принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной отчетности.

Кроме того, Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ, в случае, если одновременно соблюдаются следующие правила:

— сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

— Группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

— пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Данные о дочерних или зависимых обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

1. Доля голосующих акций или доля в УК дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи.

2. Головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности важно соблюдать следующие принципы:

1. Принцип единой даты составления. В сводную отчетность должна объединяться отчетность предприятий, составленная на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период.

2. Принцип единого денежного измерения. Отчетность должна быть составлена в единой валюте3. Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Оценки статей сводной отчетности должны быть едиными, независимо от использования методов оценки статей в отчетности дочерних и зависимых обществ. В качестве базовой оценки используется методология головного предприятия.

4. Принцип полноты информации содержит требование о включении в сводную отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних обществ в полном объеме независимо от доли головного предприятия (в сводном балансе отдельной строкой показывается доля меньшинства).

5. Принцип существенности информации содержит требование, в соответствии с которым сводный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Если же данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование финансовых результатов деятельности группы за отчетный период, то они могут не включаться в сводный бухгалтерский отчет группы. (Например, если величина УК дочернего общества не превышает 3\% от величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, включаемых в сводный отчет составляет 10\% от величины капитала группы, такое дочернее предприятие может не включаться в сводную отчетность).

6. В соответствии с принципом рациональности данные о дочерних или зависимых обществах могут не включаться в сводную отчетность группы, если затраты на включение этих данных превышают экономический результат от свода. В таком случае стоимостная оценка группы в дочернем обществе должна быть отражена в сводной отчетности как финансовое вложение.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в млн. или млрд. руб. с одним десятичным знаком. Она представляется учредителям (участникам) головной организации; а иным заинтересованным пользователям — в случаях, установленных законодательством, или по решению Головной организации. Участники группы имеют право принять решение о публикации сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

При составлении сводной отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации и ее дочерних обществах.

Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Порядок и сроки представления сводной отчетности устанавливаются в учредительных документах головной организации.

При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться следующими документами:

1. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденными Правительством РФ от 09 января 1997 г. № 24;

2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. (в редакции от 12.05.99 № 36).

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организаций, исходя из ПБУ 4/99, т.е. на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Статьи типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных.

В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

При этом в целях представления информации о финансовом положении и деятельности такой группы как единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу, суммируются, а затем исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1. Взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий Группы;

2. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3. Прибыли и убытки по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4. Дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.

5. Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50\% и меньше голосующих акций АО и Уставный капитал в 000. Доля активов и пассивов дочернего общества в таком случае определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в Уставный капитал дочернего общества.

В случае, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество отличаются от номинальной стоимости акций дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то она отражается по статье «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1. Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществом той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации.

В примечаниях к сводной бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и зависимых обществах:

1. Перечень дочерних и зависимых обществ (полное наименование);

2. Место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;

3. Доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе.

4. Доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

5. Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Если дочернее общество, расположенное за пределами РФ, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и вся группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами общества и Группы не превышают трех месяцев.

Если отчетности составлены за один и тот же период, но на разные отчетные даты, то дочернее общество составляет промежуточную отчетность на ту же отчетную дату, что и головная организация.

В международном стандарте № 21 «Влияние, изменений валютных курсов» даются общие рекомендации по пересчету финансовой отчетности зарубежных предприятий, но не рассматриваются конкретные методы.

В соответствии с методическими рекомендациями по составлению и представлению бухгалтерской отчетности, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту РФ следующим образом:

1. Пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу ЦБ РФ;

2. Пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

3. Пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте.

4. Разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Содержание доклада руководства Группы (пояснительной записки к годовому отчету) регламентировано национальным законодательством. В нем должны быть отражены: данные о развитии Группы, необходимые для получения правдивой и достоверной информации о ее финансовом положении, дополнительные комментарии по особо важным событиям после отчетной даты, прогноз развития, данные о научных направлениях развития группы, числе и местонахождении ее дочерних и зависимых обществ. Кроме того, пояснительная записка должна содержать отчеты о внутреннем аудите Группы.

Финансовая отчетность Группы и отчет руководства группы подлежат проверке аудиторской фирмой. По результатам проверки должно быть выдано аудиторское заключение, в котором необходимо указать: соблюдает ли проверяемая Группа законодательство, соответствует ли доклад руководства группы финансовой отчетности и достоверно ли отражено в нем положение Группы, соответствие учетных принципов, используемых дочерними обществами, учетным принципам группы.

Сводная финансовая отчетность компании и доклад руководства группы должны быть переданы аудитору сразу же после их подготовки

Аудитор обязан провести добросовестный независимый аудит, сохраняя конфиденциальность.