Глава 8. история и перспективы развития экономического анализа деятельности предприятий

Глава 8. история и перспективы развития экономического анализа деятельности предприятий

8.1. Исторические этапы развития экономического анализа

Становление и развитие экономического анализа как специальной отрасли знаний имеет достаточно длительную историю. Неоспоримыми являются значимость и практическая востребованность методов анализа для исследования экономических явлений и процессов. Однако долгое время и часто до сих пор остается дискуссионным его признание как самостоятельной науки. Как отмечает М.В. Мельник, «в системе научных дисциплин многих зарубежных стран экономический анализ рассматривается как неотъемлемая часть бухгалтерского учета, который в свою очередь разделяется на финансовый, предназначенный для внешнего использования, и управленческий, раскрывающий особенности формирования затрат фирмы».28 В условиях интеграции экономики России в мировое хозяйство, обусловившей необходимость изучения зарубежного опыта, ряд отечественных специалистов стали предлагать максимально приблизить понимание сущности и значения экономического

анализа к трактовкам западных специалистов. В конечном итоге все внимание стало направляться на анализ финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации, основанный на данных бухгалтерской отчетности. «В результате были утрачены многие прогрессивные навыки российской аналитической школы и упрощено требование аналитичности, которое является доминирующим в международных стандартах и других бухгалтерских документах».

Развитие новых экономических отношений в нашей стране, появление новых организационно-правовых форм предприятий, характерных для рыночной экономики, усложнение хозяйственных связей между отдельными экономическими субъектами и многое другое обусловило повышение самостоятельности организаций, их заинтересованность в повышении эффективности своей деятельности. Решение этой проблемы не возможно без использования современного инструментария экономического анализа. Данные обстоятельства заставляют переосмыслить накопленные отечественной аналитической школой опыт и знания, использовать в практике организаций богатые разработки в области теории и методики экономического анализа.

Как было отмечено в главе 1, главным условием выделения экономического анализа в самостоятельную науку стал объективный процесс развития самой науки в целом и ее отраслей, определяемый практическими потребностями. Российскими учеными были выявлены критерии выделения экономического анализа в самостоятельную науку (наличие специфического предмета исследования, собственных понятийного аппарата и методов, разработка новых теоретических положений, исследование закономерностей в развитии экономических явлений и процессов). Однако для получения названного представления об экономическом анализе ушли десятилетия.

Известным ученым М.И. Бакановым отмечается, что наиболее древний метод экономического анализа—сравнение — зародился еще в пещерный период. В процессе развития человеческой мысли пришли к пониманию, что производство, благосостояние людей подчинены каким-то скрытым, глубинным законам экономического развития. Для их изучения стала необходимой наука, способная проникнуть в суть происходящих явлений и процессов. Такой наукой стала политическая экономия (экономическая теория), в недрах которой возник и экономический анализ.

Существует распространенная точка зрения, что возникновение анализа связано со становлением бухгалтерского учета, с балансоведением. Данное утверждение подтверждается всей историей становления и развития экономического анализа как самостоятельной науки. М.И. Бакановым выделены три этапа:

состояние анализа в царской России;

его развитие в послереволюционный период;

анализ в период перехода к рыночным отношениям.

Более детальная периодизация истории развития экономического анализа представлена М.В. Мельник в учебном пособии «Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта». В частности, выделены следующие этапы развития анализа:

первый этап — период формирования науки (средние века-1918 г.);

второй этап — послереволюционный период (1918—1929 гг.);

третий этап — предвоенный период (1924-1941 гг.);

четвертый этап — период Великой отечественной войны и послевоенного восстановления разрушенной войной экономики (1941 — 1953 гг.);

шестой этап — период распространения во всех отраслях народного хозяйства СССР общественных форм экономического анализа (1963-1968 гг.);

седьмой этап — период обоснования важнейших концептуальных основ теории экономического анализа и его выделения в качестве самостоятельной учебной дисциплины (1969-1983 гг.);

восьмой этап — доперестроечный период развития экономического анализа (1983-1989 гг.);

девятый этап — период развития экономического анализа в условиях формирования рыночной экономики в России (1990-настоящее время).

Характеристика особенностей каждого из названных этапов представлена в таблице 8.1.

Таблица 8.1

Этапы развития экономического анализа

Название и период

Особенности этапа развития экономического анализа

этапа

I. Период формирования науки (средние века-1918 г)

Лука Пачоли (14451515 гг.) «Трактат о счетах и записях», ставшая основой формирования не только бухгалтерского учета, но и экономического анализа; Иоганн Шер «Бухгалтерия и баланс» и Пауль Герст-нер «Анализ баланса», переведенные на русский язык в 1925 и 1926 годах; Н. Аринушкин «Балансы акционерных предприятий» (1912 г.)

Наиболее значимые работы! по экономическому анализу, изданные на соответствующем этапе

1 | 2 |

Постепенно анализ финансового состояния и рентабельности работы углублялся.

Анализ балансов и другой финансовой отчетности практиковался коммерческими банками с целью проверки кредитоспособности клиентов, но применяемые ими методики не публиковались.

В крупных компаниях царской России проводилось обсуждение на годичных собраниях учредителей докладов управляющих о результатах деятельности компании, которые готовились главными бухгалтерами по собственным программам. Но программа и методика подготовки таких докладов нигде не публиковалась, а составление самой финансовой отчетности законодательно не регулировалось.

Отменена коммерческая тайна, введены централизованное планирование в масштабах народного хозяйства и контроль выполнения планов каждым предприятием. Началась разработка единых форм отчетности и инструкций по их составлению. В 1918 г утверждены «Основные положения по государственному счетоводству и отчетности». Начата разработка инструктивных материалов по анализу деятельности клиентов в Правлении Госбанка.

После перехода к НЭПу в 1921 г рамки анализа начинают расширяться — появляется необходимость изучения всех расходов с точки зрения оправданности и рациональности для обеспечения безубыточности хозяйствования. Однако не была разработана необходимая методика для этого, главное внимание уделялось только анализу финансового состояния анализируемого предприятия.

Впервые в литературе профессором Н.Р Вейцманом были высказаны идеи о необходимости комплексного анализа всех сторон деятельности предприятия в их взаимосвязи и взаимодействии на основе исследования всех источников информации. Происходит расширение и углубление аналитических исследований. Большое внимание уделяется финансовому анализу, раскрытию его значения для контроля деятельности предприятий со стороны государства.

Продолжение табл. 8.1

3

Практическое пособие «Как следует подходить к разбору балансов торгово-промышленных предприятий», подготовленное Московским областным Советом народного хозяйства (1918 г)

Н.Р. Вейцман «Счетный анализ (методы исследования деятельности торгового предприятия по данным его бухгалтерии)» (1924 г); Кипарисов «Анализ баланса» (1925 г); А.А. Афанасьев «Кругооборот капитала в предприятии» (1929 г); А.Я. Локшин «Анализ отчета» (1933 г); С.К. Татур «О скорости обращения капитала» (1927-1928 гг.);

Продолжение табл. 8.1

Продолжение табл. 8.1

1 | 2 |

3 |

1 2

3

С 1937 г начинает издаваться ежемесячный журнал «Бухгалтерский учет», в котором публикуются статьи по анализу хозяйственной деятельности разных отраслей народного хозяйства — торговли, промысловой кооперации, строительства. Большое внимание уделяется себестоимости продукции, издержкам обращения, состоянию и использованию основных средств. Идеи проф. Н.Р Вейцмана о комплексном анализе находят в изданных работах определенное отражение, но далеко не полное и не систематизированное.

Во всех публикациях анализ носит характер подведения итогов за анализируемый период, не нацелен на принятие управленческих решений по перспективам дальнейшей деятельности предприятий. Таким образом, большое внимание уделяется ретроспективному анализу, и только небольшое количество работ посвящено оперативному анализу.

В этот период разворачивается дискуссия по поводу названия науки. Критике подверглось предложение Н.Р! Вейцмана назвать ее счетным анализом, что противоречило его собственным идеям о необходимости накопления и использования любых источников экономической информации. Большинство авторов поддержало предложенное С.К. Татуром название «Анализ хозяйственной деятельности».

Под таким названием эта дисциплина была включена в учебные планы начиная с 1936 г в финансовых и некоторых других экономических вузах. Ранее она называлась «Анализ баланса». Однако содержание дисциплины продолжало ограничиваться анализом финансового состояния, которому предшествовала краткая характеристика выполнения плана по объему и ассортименту продукции и ее себестоимости. Содержание программы не менялось вплоть до 1950 г, когда она была расширена проф. И.А. Шоломовичем включением в нее вопросов анализа трех групп факторов — рабочей силы, основных фондов и материалов.

В этот период была разработана программа финансового анализа (нацеленного на оценку годовых отчетов хозяйственных организаций), которая отвечала требованиям централизованного планирования и руководства деятельностью предприятий.

С.И. Кобызев «Анализ хозяйственной деятельности совхозов и МТС по бухгалтерскому отчету и балансу» (1937 г); М.Ф. Дьячков «Анализ баланса и отчета в строительстве» (1939 г.);

Д.П. Андрианов «Анализ хозяйственной деятельности торгового предприятия» (1939 г); М.И. Заславский и И.А. Бабков «Анализ и ревизия хозяйственной деятельности торга» (1939 г); Н.Е. Колосов «Основы экономического анализа себестоимости на предприятии» (1934 г); С.Б. Барн-гольц «Анализ финансовой деятельности промысловой артели» (1938 г)

IV Период Великой отечественной войны и послевоенного восстановления разрушенной войной экономики (19411953 гг)

V Период создания системы комплексного экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта, развития отдельных видовэкономического анализа

(19541963 гг)

В этот период коллективами специалистов Наркомфина и Госбанка вместе с научными работниками (И.А Шоломовичем и С.Б. Барнгольц) были разработаны официальные методические указания по анализу годовых отчетов. Эти методические разработки использовались отраслевыми наркоматами (министерствами) при подготовке указаний по анализу деятельности предприятий отдельных отраслей и подотраслей народного хозяйства, подчиненных данному министерству.

Программы анализа, разработанные отдельными министерствами (угольной промышленности, станкостроительной и инструментальной, текстильной и др.) не ограничивались анализом финансового состояния, предусматривали исследование использования основных фондов, материальных и трудовых ресурсов, их влияния на себестоимость и качество продукции. Таким образом, нарядус финансовым анализом получил быстрое развитие технико-экономический анализ. Вместе с тем, не раскрывалась роль анализа в управлении хозяйствующими субъектами и в выявлении и мобилизации внутрихозяйственных резервов повышения эффективности деятельности предприятий.

Большое внимание уделялось ознакомлению руководителей предприятий с информацией, которую они могут получить о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности на основе данных бухгалтерского учета и отчетности.

С.Б. Барнгольц и А.М. Сухаревым реализована идея комплексного анализа, путем раскрытия взаимосвязи и взаимодействия снабженческой, производственной, сбытовой и финансовой деятельности промышленного предприятия. Определено место анализа в процессе принятия управленческих решений по мобилизации резервов повышения эффективности производства как промежуточного звена между сбором информации и принятием управленческих решений.

Впервые была обоснована необходимость определять в процессе анализа не только выполнение плана, но и качество самого планирования (прогрессивность плановых нормативов, степень мобилизация резервов предприятия, влияние планирования на повышение организационно-технического уровня производства).

А.И. Сумцов «Хозяйственнику о бухгалтерском учете и анализе баланса промышленного предприятия» (1941 г); Н.Р. Вейцман «Что должен знать хозяйственник о бухгалтерии и анализе балансов» (1943 г)

С.Б. Барнгольц и А.М. Сухарев «Экономический анализ работы промышленных предприятий» (1954 г); С.К. Татур «Хозрасчет и рентабельность. Пути укрепления хозяйственного расчета на промышленном предприятии», заложившая основу развития внутрихозяйственного анализа (1951 г); И.И. Каракоз «Организация ежедневного экономического анализа на промышленном предприятии» (1962 г); материалы Первого Всероссийского совещания по организации

Продолжение табл. 8.1

Продолжение табл. 8.1

1 | 2 |

3

1 | 2 |

3

VI. Период распространения во всех отраслях народного хозяйства СССР

общественных форм экономического анализа (19631968 гг)

Предложено новое название дисциплины «Экономический анализ работы» вместо прежнего «Анализ хозяйственной деятельности». Оно более точно отражало содержание анализа, так как в его орбиту входит не только хозяйственная деятельность, но и подготовка кадров, повышение их квалификации, социальное развитие коллектива и ряд других сторон работы промышленных предприятий, выходящих за рамки хозяйственной деятельности.

В этот период быстрое развитие получили и отдельные виды анализа. Выходят работы, посвященные внутрихозяйственному анализу — анализу деятельности внутренних подразделений предприятий, переведенных на хозяйственный расчет.

Формируются теоретические основы оперативного анализа, технико-экономического анализа и межзаводского сравнительного анализа. Впервые были вынесены на обсуждение вопросы использования математических методов для анализа внутрипроизводственных резервов, применения в аналитических расчетах электронно-вычислительной техники для снижения трудоемкости аналитической работы.

Этот период характеризуется широким распространением во всех отраслях народного хозяйства СССР общественных форм экономического анализа — общественных бюро экономического анализа (ОБЭА). Данные организации объединили экономистов и инженерно-технических работников для достижения общей цели —повышения эффективности хозяйствования путем выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов. Это послужило основой для развития в СССР в следующем периоде функционально-стоимостного анализа (основой его распространения и развития послужили труды Б.И. Майданчика, М.Г. Карпунина, Н.К. Моисеевой, Я.Г. Любинецкого и др.). Вместе с тем уже на этом этапе инженеры-участники ОБЭА крупнейших заводов Урала начали использовать американскую идею функционально-стоимостного анализа для выявления резервов снижения себестоимости продукции при одновременном улучшении качества продукции в процессе проектирования новых изделий и разработки новых технологий их производства.

Дальнейшее развитие получили межзаводской сравнительный анализ и внутризаводской оперативный анализ.

организации и методике экономического анализа работы промышленных предприятий (26-28 марта

1963 г.)

В.И. Ганштак и Б.И. Майданчик «Межзаводской сравнительный анализ»; В.И. Стражев «Ежедневный экономический анализ работы цехов» (1966 г.); А.Ф. Аксененко «Оперативный анализ работы предприятий» (1968 г.)

VII. Период обоснования важнейших концептуальных основ теории экономического анализа и его выделения в качестве са-мостоятель-ной учебной дисциплины

(19691983 гг.)

А.Д. Шереметом обосновываются важнейшие концептуальные основы теории экономического анализа: всесторонне обоснована необходимость комплексного изучения деятельности хозяйствующих субъектов; подробно рассмотрены организация аналитической работы на промышленном предприятии, ее распределение между отдельными структурными подразделениями; предложено выделение самостоятельного подразделения для общего руководства аналитической работы и обобщения результатов; достаточно полно показаны роль и место экономико-математических методов в научном аппарате экономического анализа. Данные исследования послужили основой формирования учебной дисциплины «Теория экономического анализа».

Активизируются научные исследования по проблемам экономического анализа. Этому способствовало создание в высшей школе координационного центра, которым по решению Минвуза СССР стала кафедра экономического анализа хозяйственной деятельности Московского финансового института. В 1980 г координация этих исследований была передана кафедре бухгалтерского учета и экономического анализа МГУ им. М.В. Ломоносова.

Значительно оживилась обязательная аналитическая работа, проводившаяся на предприятиях и в организациях, подчиненным разным министерствам и ведомствам, которые, в свою очередь, разработали подробные методические указания по анализу деятельности хозяйствующих субъектов различных отраслей. Практикуется опыт по привлечению крупными производственными объединениями специалистов вузов для разработки методик анализа, учитывающих специфику их деятельности.

Профессорско-преподавательским составом вузов проводится большая работа по развитию и углублению теории экономического анализа. Выходят в свет работы А.И. Муравьева, И.И. Поклада, М.З. Рубинова, Б.И. Майданчика, М.В. Мельник, Н.Г Чума-ченко. Подведены итоги развития в СССР функционально-стоимостного анализа, раскрыта система анализа организации управления промышленным производством.

А.Д. Шеремет «Развитие теории экономического анализа в условиях хозяйственной реформы» (1971 г.); М.И. Баканов и А.Д. Шеремет «Теория экономического анализа»

(1981 г.

Продолжение табл. 8.1

Продолжение табл. 8.1

1 I 2 I

з

1 | 2 |

3

VIII. Доперестроечный период развития экономического анализа

(19831989 гг.)

В этот период наметилась тенденция включения экономического анализа деятельности хозяйствующих субъектов в содержание статистики, что привело к исключению курса «Экономический анализ хозяйственной деятельности» из учебных планов Московского экономико-статистического института и к его сокращению в учебных планах других экономических вузов с четырехлетним обучением. После резкой критики Сарой Бенциановной Барнгольц этих необоснованных высказываний дисциплина «Экономический анализ хозяйственной деятельности» была восстановлена в прежнем объеме.

В продолжение сложившейся полемики Н.Г. Чумаченко разбил все доводы идейных противников и раскрыл значение экономического анализа для эффективного управления деятельностью хозяйствующих субъектов. С.Б. Барн-гольц и А.Д. Шеремет определили перспективы развития анализа, рассмотрели возможности создания многоуровневой системы анализа на базе использования экономико-математических методов и ЭВМ.

Происходит значительное усиление роли анализа в практике экономической работы промышленных предприятий, производственных объединений и министерств.

В этот период особенно большое внимание уделялось разработке методических основ внутризаводского оперативного анализа и функционально-стоимостному анализу.

Выходят учебники, учебные пособия и монографии, посвященные анализу предприятий отдельных отраслей — промышленности, сельского хозяйства, строительства и торговли.

Продолжаются научные исследования теоретических проблем анализа, публикуются их результаты.

Особенностью данного этапа является, с одной стороны, преимущественное развитие внутрихозяйственного анализа, в том числе функционально-стоимостного, и, с другой,— совершенствование программы и методики анализа больших хозяйственных систем промышленных объединений и министерств.

Сформировался анализ управления производством, в частности анализ структур производства и управления, централизации и децентрализации управления, особенности анализа на разных стадиях управленческого цикла (обоснование плана, оперативный анализ, анализ вклада конкретных участников производства в общие результаты и т.п.).

3-е издание учебника для студентов вузов «Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений» под ред. С.Б. Барнгольц и Г.М. Тация (1983 г.); М.И. Баканов «Анализ хозяйственной деятельности в торговле» (1990 г.); Э.В. Никольская, Е.М. Мерзликин и Г.Д. Пиленская «Анализ хозяйственной деятельности полиграфических предприятий» (1989 г.); Л.И. Кравченко, Н.Н. Букатый, Т.Л. Кравченко «Анализ хозяйственной деятельности предприятий книжной торговли» (1987 г.); С.Б. Барн-гольц «Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития» (1984 г.);

IX. Период развития экономического анализа в условиях формирования рыночной экономики в России

(1990настоящее время)

В период перехода на рыночные условия хозяйствования активно исследуется опыт индустриально развитых стран. Как следствие, ряд специалистов предложили максимально приблизить понимание роли и значения экономического анализа к трактовкам западных специалистов, рассматривать его как часть бухгалтерского учета и финансового менеджмента.

В 90-е годы ХХв.в России практически не стало работ, раскрывающих проблемы комплексного экономического анализа, существенно ослабилось внимание к выявлению резервов производства, использованию экономического анализа как метода обоснования наиболее эффективных и реальных для конкретных условий планов. Все внимание было направлено на анализ финансового состояния и финансовых результатов деятельности по данным бухгалтерской отчетности. При этом финансовый анализ часто сводится к расчету и сопоставлению финансовых коэффициентов без должного осмысления и аналитической обработки отчетности.

Ориентация экономических реформ в России на восстановление производства, его модернизацию и рост потребовала повышения внимания к анализу производственного потенциала, обоснованию потребностей в инвестициях, оценке эффективности инвестиционных проектов, детальному сопоставлению затрат и полученных результатов. Все это предопределило востребованность инновационного, инвестиционного, производственного, функционально-стоимостного,

А.И. Муравьев «Теория экономического анализа» (1989 г); И.И. Каракоз и В.И. Самбор-ский «Теория экономического анализа (1989 г); «Теория анализа хозяйственной деятельности» под ред. В.В. Осмоловского (1989 г.); С.И. Шкарабан «Оперативный экономический анализ в производственном объединении» (1985 г); М.Г Карпунин и Б.И. Майданчик «Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью» (1983 г.) и др.

А.Д. Шеремет, Р.С. Сай-фулин «Методика финансового анализа» (1995 г.); О.В. Ефимова «Финансовый анализ» (1998 г.); В.В. Ковалев «Финансовый анализ: управление капиталом, выбор инвестиций, анализ отчетности» (1998 г.); М.Н. Крейнина «Анализ финансового состояния и инвестиционной привлекательности акционерных обществ в промышленности, строительстве и торговле» (1994 г.); Е.В. Негашев «Анализ финансов предприятия в условиях рынка» (1997 г.); Л.Т. Гиляровская «Экономический анализ» (2001 г.); Д.А. Ендо-вицкий «Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика» (2001 г); В.В. Ковалев, О.Н. Волкова «Анализ хозяйственной деятельности предприятия» (2000 г.); Н.П. Любушин «Анализ финансово-экономической деятельности предприятия» (2001 г.); Г.В. Савицкая «Методика комплексного анализа хозяйственной

деятельности предприятия» (2006 г.); «Анализ хозяйственной деятельности в промышленности» под ред. В.И. Стражева (2005 г.); Л.И. Кравченко «Анализ хозяйственной деятельности в торговле» (2005 г.); Л.Т. Гиляровская, Д.В. Лысенко, Д.А. Ендовицкий «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» (2006 г.); Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова «Анализ финансовой отчетности» (2003 г.); «Анализ финансовой отчетности» под ред. О.В. Ефимовой и М.В. Мельник (2004 г.); Н.Н. Селезнева, А.Ф. Ионова «Финансовый анализ» (2001 г.); А.А. Соколов «Сегментарная отчетность металлургических компаний: формирование и анализ» (2002 г.); Т.А. Пожи-даева «Анализ финансовой отчетности» (2007 г.).

1 | 2 |

прогнозного, оперативного анализа. Требуют уточнения, дополнения и адаптации к новым условиям хозяйствования разработанные в предыдущие периоды методики анализа использования экономического потенциала организаций, производства продукции, ее себестоимости, прибыли, финансового состояния. Одновременно возникает потребность в разработке комплексных методик экономического анализа новых для российских организаций объектов учета — нематериальных активов, финансовых вложений, лизингового имущества, собственного и заемного капитала, финансовых резервов и др.

Противоречивость последнего периода развития экономического анализа сказалась на том, что в 90-е годы издавались книги, посвященные главным образом финансовому анализу, анализу финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации, и переведенные на русский язык, но не адаптированные к российским реалиям труды западных ученых по финансово-инвестиционному анализу и финансовому менеджменту. В последние годы увеличилось количество изданий, содержащих раскрытие вопросов комплексного экономического анализа деятельности организаций, функционирующих в условиях рынка.

В связи с тем, что в условиях рыночных отношений существенно возросло значение бухгалтерской (финансовой) отчетности как средства коммуникации организаций со своими собственниками, потенциальными инвесторами, деловыми партнерами, в последние годы активизировались исследования в области анализа финансовой отчетности. Актуальными являются вопросы разработки методических подходов к анализу нетрадиционных видов бухгалтерской отчетности — сегментарной и консолидированной.