19.5. налоговое бремя. оптимизация налогообложения
19.5. налоговое бремя. оптимизация налогообложения
Перспективы развития экономики во многом определяются достигнутым уровнем налоговых поступлений и тем предельным уровнем налоговой нагрузки, который возможен в условиях действующей экономической политики государства и налогового законодательства.
Налоговое бремя (НБ) — это отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета.
Суммарная налоговая нагрузка на валовой внутренний продукт РФ не является чрезвычайно высокой от 25 до 35\% (для сравнения: в Швеции — 55,5\%). Однако определение реальной величины налоговой нагрузки во многом зависит от применения той или иной методики ее исчисления.
Для измерения налоговой нагрузки сотрудниками Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения введено понятие «полная ставка налогообложения» (ПСН), которая показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в госбюджет. Рассчитывается как отношение общей суммы налогов и платежей к величине добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров, работ и услуг.
Расчеты ПСН показывают, что общее бремя налогов в России оценивается в 35—60\% , что примерно на 5—20 пунктов выше, чем в ряде зарубежных стран. Более того, это намного выше уровня «налоговой ловушки» (40\%), когда инвестирование в развитие производства становится невыгодным.
Для гармонизации налоговой системы России и стимулирования хозяйственной активности необходимо снижение ПСН до уровня 20—30\%.
Другой экономический показатель, характеризующий налоговую систему, — это соотношение налогов от внутренней и внешней торговли. Величина данного показателя в индустриально развитых странах составляет 12:1, в России — примерно 2:1.
В налоговых системах разных стран часто соотношение прямых и косвенных налогов различно. В менее развитых странах доля косвенных налогов высока, так как механизм их взимания и контроля более прост.
 |
9. ФОТ основных рабочих — 15,0
10. Накладные расходы, — 20,0
из них:
ФОТ АУП, дополнительная
зарплата основных рабочих — 5,0
ЕСН (35,6\% 4-2,4°/, НСиПЗ) — 7,6
Транспортный налог — 0,2
Прочие накладные расходы — 4,7
Услуги сторонних предприятий — 2,5
НДС, уплаченный за услуги — 0,5
Добавленная стоимость (ДсСтс) — 47,5 х 1,2 --57
Налог на доходы физических лиц
(НДФЛ) — 2,6
НДС, подлежащий перечислению
в бюджет (п.1.1.— п.7.1.— п.10.6.) —20-10-0,5=9,5
Налоги, уплачиваемые в бюджет — 22,45
Налоговое бремя (НБ) (п.14 : п.1) — 18,7\%
Полная налоговая ставка (ПНС) — 39,4\%
(п.14 : п.11) (практически 40\%
добавленной стоимости перечисляется в бюджет).
Из приведенного примера очевидно, что наибольшую налоговую нагрузку для строительных предприятий составляют НДС 42,3\% и ЕСН — 33,9\% (вместе более 3/4 всей ПНС), поэтому первоочередная задача организаций в их всемерном умеїіьшении.
Оптимизация налогообложения на уровне строительных организаций включает в себя анализ всех налогооблагаемых баз и путей законного снижения налогов и сборов.
Оптимизация налогообложения должна преследовать не только цель всемерного снижения налогового бремени на налогоплательщиков, но и поддержания налогоплательщиками своей ценовой конкурентоспособности на рынке подрядных работ (услуг), имея в виду, что все налоги в конечном итоги включаются в договорную стоимость СМР и оплачиваются застройщиком (инвестором).
Оптимизация НДС заключается в том, чтобы исходя из специфики расчета этого косвенного налога (НДС, подлежащий уплате в бюджет = «Выходной» НДС «Входной» НДС) стараться уменьшить «выходной» НДС и увеличить «входной». НДС.
«Выходной» НДС исчисляется по всем операциям, которые являются объектами налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, а «входной» НДС подлежит налоговому вычету согласно ст. 171 —172 НК РФ при условии, что:
У приобретенные ресурсы используются в операциях, облагаемых НДС (выполнение строительных работ и оказание услуг, облагаемых НДС);
^ приобретенные ресурсы приняты к учету (материалы оприходованы, работы приняты, услуги оказаны), что подтверждается соответствующими первичными документами (накладными, актами);
^ приобретенные ресурсы оплачены;
У по приобретенным ресурсам имеются в наличии счета-фактуры.
Исходя из задач налоговой оптимизации, необходимо ускорять процесс ввода в эксплуатацию объектов незавершенного строительства, разбивая (где это допускает проектно-сметная документация) объемы работ на очереди или отдельные объекты.
Для уменьшения размера налоговых обязательств по НДС в налоговом периоде задачей налоговой оптимизации является оперативное выполнение всех условий, установленных НК РФ для обоснованного и своевременного налогового вычета сумм «входного» НДС.
Самой эффективной мерой минимизации налогов является переход строительного предприятия на упрощенную систему налогообложения, что вполне осуществимо для малых предприятий со среднесписочной численностью примерно до 30 человек (при условии, что годовая выручка от реализации СМР не превысит 15 млн руб.).
В целях оптимизации НДС необходимо избегать прямых бартерных (товарообменных) сделок, заменяя их взаимозачетами по договорам, изначально не являющимся бартерными, поскольку они предусматривают оплату денежными средствами. Однако во избежание излишних налоговых конфликтов желательно вообще все сделки оплачивать только денежными средствами (для чего даже привлекать заемные средства, проценты по которым согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от формы оформления этого заимствования (если проценты уплачены до принятия к учету соответствующего актива, то в бухгалтерском учете они включаются в его первоначальную стоимость согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № бОн).
Невозмещаемый из бюджета НДС по материалам, приобретенным в розничной торговле без счетов-фактур, по правилам бухгалтерского учета должен включаться в стоимость приобретенных материалов.
Для налоговой оптимизации необходимо иметь в виду, что не возмещенный из бюджета НДС увеличивает сумму НДС, вносимую в бюджет налогоплательщиком, и уменьшает прибыль. Исходя из этого все суммы НДС, которые уплачены поставщикам, должны быть возмещены из бюджета — это должно быть задачей налоговой оптимизации, даже если для достижения ее придется полностью перейти на безналичные расчеты с получением в установленном порядке от поставщиков счетов-фактур, которые не затрагивают прибыль организации, но позволяют уменьшить налоговые обязательства по НДС.
Если в оплату реализованных СМР (услуг) получены облигации или векселя, то проценты по этим операциям не облагаются НДС в пределах ставки рефинансирования Банка России.
Выбор в приказе по учетной политике способа определения момента реализации для целей налогообложения является элементом налоговой оптимизации НДС. Однако при этом следует иметь в виду, что применение способа «по оплате» лишь отодвигает момент исчисления НДС до момента фактического поступления выручки, но все дебиторские задолженности по реализованным СМР (услугам) должны быть погашены до истечения срока исковой давности (для чего необходимо предпринять попытки взыскания этих задолженностей через суд) — в противном случае в день истечения срока исковой давности по этим задолженностям должен быть исчислен НДС за счет собственных средств организации.
Налог на имущество строительных предприятий помимо чисто фискальной функции выполняет также и регулирующую функцию, понимание которой должно повлиять на все аспекты хозяйственной деятельности организаций, перестройка которых под воздействием налога на имущество предприятий и будет задачей налоговой оптимизации.
Налог на имущество предприятий выполняет регулирующую функцию, стимулируя налогоплательщика:
использовать имущество строго по целевому назначению под угрозой неприменения к нему установленных льгот;
использовать налогооблагаемое имущество эффективно таким образом, чтобы полученными доходами как минимум компенсировать налоговые платежи;
повышать оборачиваемость оборотных средств — не допускать образования излишков материалов, конструкций, изделий, не вовлеченных в процесс строительного производства и реализации, но облагаемых налогом;
• ускорять процесс реализации выполненных СМР;
• уменьшать объемы незавершенного строительного производства, сокращая технологический цикл производства, или разбивать договор подряда на отдельные этапы, которые могут быть сданы застройщику, что приведет их к реализации со списанием с баланса строительного предприятия.
В налоговом учете согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ в качестве материальных расходов одномоментно списывается имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 ООО руб. включительно, по мере ввода его в эксплуатацию (в ближайшее время ПБУ 6/01 будет дополнено аналогичной нормой).
Несмотря на то что комплекс конструктивно сочлененных предметов (каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно) должен приниматься на учет в качестве единого инвентарного объекта основных средств, отдельные его составляющие, приобретаемые в разное время, могут одномоментно списываться исходя из применяемого стоимостного критерия в качестве материалов.
Основанием для списания данных элементов на издержки производства и реализации помимо того, что они приобретены в разное время, может являться также тот аргумент, что для них установлены различные сроки полезного использования (для клавиатуры — два года, для дисплея — три года и т.п.).
Используя нелинейный способ начисления амортизации, можно минимизировать остаточную стоимость объектов основных средств, которая является налоговой базой для исчисления налога на имущество.
В настоящее время строительные организации самостоятельно принимают решение о проведении переоценок объектов основных средств с целью доведения их балансовой стоимости до рыночной цены и отражения результатов переоценок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 6/01.
В письме МНС России от 27 апреля 2001 г. № ВТ-6-04/350 сказано, что при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий стоимость основных средств определяется налогоплательщиком с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке, т.е. в соответствии с ПБУ 6/01.
Поэтому, используя механизм переоценки стоимости основных средств, можно снизить налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
При заключении подрядных хозяйственных договоров необходимо:
"'либо не предусматривать в договорах этапы работ и сдачу этих этапов заказчику — в этом случае объемы незавершенного строительного производства облагаются налогом на имущество предприятий, а суммы полученных авансов облагаются НДС, но при этом отсутствие в договоре этапов работ не приводит к необходимости исчисления налога на прибыль по каждому этапу;
Sлибо сдавать каждый объем выполненных СМР в отдельности (не увязывая его со всем комплексом работ), что приводит к необходимости исчисления налога на прибыль НДС по каждому актируемому объему, но позволяет не исчислять налог на имущество предприятий на сданные заказчику объемы.
Ст. 241 НК РФ установлена регрессивная шкала ЕСН, при которой по мере увеличения налоговой базы снижается налоговая нагрузка.
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Итоговая шкала ЕСН |
| До 100 ООО руб. От 100 001 до 300 000 руб. От 300 001 до 600 000 руб. Свыше 600 000 руб. | 35,6\% 35 600 руб. 420,0\% с суммы, превышающей 100 000 руб. 75 600 руб. + 10,0\% с суммы, превышающей 300 000 руб. 105 600 руб. + 2,0\% с суммы, превышающей 600 000 руб. |
Вместе с тем для практического применения регрессивной шкалы ставок ЕСН в п. 2 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков установлены определенные условия: в случае если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., то ЕСН до конца налогового периода уплачивается по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
Прирасчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10\% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а У налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты в пользу 30\% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, а в настоящее время — соответствующей Инструкцией, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. № 121, согласно которой в среднюю численность работников не включаются лица, заключившие авторские и лицензионные договоры.
Таким образом, наличие в любом месяце года среднего размера налоговой базы по ЕСН меньшего, чем 2500 руб., лишает строительную организацию права до конца года применять регрессивную шкалу по ЕСН.
Следовательно, необходимым условием для применения регрессивной шкалы по ЕСН являются достаточно высокие доходы большинства работников строительной организации (а не только руководящего состава). Задачей налоговой оптимизации является отслеживание не только конкретного размера доходов, начисленных в пользу физических лиц, но и средней величины доходов в целом по строительной организации равномерно в течение года, желательно свыше 10,0 тыс. руб. в месяц на одного работника.
Согласно ст. 236 НК РФ объектами налогообложений ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Вознаграждения в пользу индивидуальных предпринимателей (физических лиц, осуществляющих свою предпринимательскую деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица) у источников выплат ЕСН не облагаются, поскольку индивидуальные предприниматели являются самостоятельными налогоплательщиками ЕСН со своих доходов.
При этом не являются объектами налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещественных прав на имущество (имущественных прав), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Таким образом, если налогоплательщик производит физическим лицам выплаты, которые не предполагают со стороны их получателя выполнения каких-либо работ (оказания услуг) или исполнения трудовых обязанностей, то такие выплаты не являются объектом обложения ЕСН.
Если организация на основании договора купли-продажи приобретает у физических лиц лично принадлежащее им имущество, то на выплаченный в их пользу доход не следует начислять ЕСН. Более того, согласно ст. 220 НК РФ физические лица — продавцы могут претендовать на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц.
В силу п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (договоры аренды) или передачей в пользование имущественных прав (лицензионные договоры), не относятся к объектам налогообложения ЕСН и включение подобных выплат в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (пи. 10 п. 1 и пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), не образует объекта налогообложения ЕСН.
Единственное условие — имущество, арендованное организацией у физического лица (или имущественные права, полученные в пользование), должно использоваться арендатором (пользователем) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Любая безвозмездная услуга (работа), оказанная (выполненная) налогоплательщику, может обернуться дополнительной суммой налога на прибыль.
Поэтому необходимо избегать указания в договорах (счетах, сметах, калькуляциях) каких-либо бесплатных товаров (работ, услуг), пусть даже дополнительных к основному предмету договора, желательно, чтобы все сделки носили возмездный характер и все составляющие предмета договора и обязательств продавца (исполнителя) были оплачены покупателем (заказчиком).
Использованием разрешенных НК РФ методов списания материальных запасов можно изменять и размер расходов для целей налогообложения. Так, например, применение метода ЛИФО увеличивает себестоимость выполненных СМР, уменьшает налоги на прибыль и имущество.
Для оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль следует увеличивать расходную часть за счет:
применения в разрешенных случаях нелинейного метода амортизации объектов основных средств, что приведет к увеличению сумм начисленной амортизации и уменьшению налогооблагаемой прибыли;
разбиения приобретаемого имущества на отдельные объекты стоимостью менее 10 000 руб., что позволяет избежать необходимости начисления амортизации по этому имуществу, которое можно отнести в полной сумме одномоментно на уменьшение доходов в качестве материальных расходов.
В целях оптимизации налогообложения необходимо четко различать:
^расширение основных средств (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование);
^восстановление основных средств в прежнем состоянии, которое по каким-либо причинам было нарушено, что не позволяет использовать основное средство в запланированных целях (текущий, средний и капитальный ремонты).
Пунктом 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.
Различия между реконструкцией (модернизацией) и всеми видами ремонтов влияют и на отражение этих затрат в налогооблагаемом учете:
расходы по реконструкции и модернизации увеличивают первоначальную стоимость основных средств (и в дальнейшем уменьшают налогооблагаемую прибыль через суммы начисленной амортизации);
ремонтные расходы включаются в состав прочих расхо дов и принимаются к учету при формировании налоговой базы.
Следовательно, строительным организациям лучше увеличивать ремонтные (восстановительные) работы и уменьшать работы по реконструкции и модернизации объектов основных средств.
Помимо реальных затрат, которые в целях налогообложения признаются расходами и уменьшают доходы, НК РФ позволяет также уменьшать налогооблагаемую прибыль на созданные резервы, которые лишь начисляются. Необходимо использовать эти возможности для решения задач оптимизации налогообложения.
В ст. 266 НК РФ регламентирован порядок формирования организациями, применяющими метод начисления, резерва по сомнительным долгам, сумма которого определяется .по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10\% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, а сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного(налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Начисленный резерв по сомнительным долгам уменьшает налогооблагаемую прибыль строительной организации, не требуя от нее никаких реальных расходов.
Статьей 267 НК РФ регламентирован порядок формирования резерва по гарантийному ремонту, решение о создании которого и предельный размер отчислений должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения. В строительстве данный резерв называется резервом на покрытие предвиденных потерь. При этом резерв создается в отношении тех объектов (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного подрядного договора с застройщиком предусмотрен гарантийный ремонт введенного в эксплуатацию объекта (сданных работ).
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных СМР. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации указанных СМР за предыдущие три года.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации указанных СМР за истекший период.
По работам, по которым истек срок гарантийного ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного(налогового) периода.
Начисленный резерв по гарантийному ремонту уменьшает налогооблагаемую прибыль строительной организации, не требуя от нее никаких реальных расходов.
Статьей 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики (строительные организации), понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (по причине которых в эти периоды и не исчислялся налог на прибыль), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30\% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз. 2 настоящего пункта.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Понесенные строительной организацией убытки могут быть перенесены на будущие периоды с уменьшением на них налогооблагаемой прибыли.
Обсуждение Экономика строительства
Комментарии, рецензии и отзывы