Глава 6 комплексный анализ и управление затратами и себестоимостью продукции 6.1. комплексный анализ затрат на производство продукции

Глава 6 комплексный анализ и управление затратами и себестоимостью продукции 6.1. комплексный анализ затрат на производство продукции

В оценке результатов внутрихозяйственной деятельности важная роль отводится методам и процедурам комплексного анализа затрат на производство продукции. Сих помощью рассчитываются отклонения фактических затрат от сметных (плановых); выявляются факторы и причины перерасходов по отдельным статьям затрат, непроизводительных расходов и потерь, устанавливается их влияние на изменение прибыли и рентабельности продукции; разрабатываются управленческие решения по снижению себестоимости продукции и реализуются в хозяйственной деятельности организации.

Существенным моментом управления деятельностью организации является контроль за соблюдением сметных (плановых) затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и выявить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их экономическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элементам помогает определить основные направления снижения себестоимости продукции, выявить возникающие в процессе производства отклонения фактических расходов от нормативных (плановых) (табл. 6.1).

Данные табл. 6.1 показывают, что у организации возникла значительная экономия по материальным затратам на 4060 тыс. руб., в том числе за счет уменьшения расходов сырья и материалов, энергии, а также расходов по работам и услугам производственного характера, выполненным сторонними организациями. Кроме того, выявлено снижение расходов, связанных с амортизацией основных фондов, на Ю8тыс. руб. и прочих затрат — на 1370 тыс. руб., втом числе за счет экономии по арендной плате; отчислениям в ремонтный фонд; оплате услуг сторонних организаций; снижению налогов, включаемых в себестоимость продукции.

Вместе с тем отмечаются: существенный перерасход по затратам на оплату труда (4997 тыс. руб.), отчисления на социальные нужды (на 1767 тыс. руб.), а также на топливо и воду (соответственно на 3295 тыс. руб. и 1797 тыс. руб.) в составе элемента «Материальные затраты». Представленные в табл. 6.1 сметные значения затрат пересчитаны на фактический объем выпущенной продукции. Данное обстоятельство позволяет нам уже на первом этапе анализа судить о том, что выявленные экономия и перерасход по отдельным видам затрат получены вследствие возникновения отклонения от установленных в смете норм, тарифов, расценок. Поэтому в ходе анализа необходимо проверить обоснованность разрабатываемых норм расхода материальных ресурсов, выявить причины возникновения непроизводительных затрат по оплате труда, установить факторы, вызвавшие перерасход на топливо и воду.

Отмеченные отклонения фактических затрат от их плановых повлияли на изменение структуры затрат: уменьшилась доля материальных и прочих затрат в себестоимости продукции. Удельный вес амортизации основных фондов снизился незначительно и составил в фактической величине затрат лишь 0,47\%. Это обусловлено тем, что 95\% используемых основных средств являются арендованными и износ по ним в организации не начисляется. Этим объясняется и достаточно большой удельный вес арендной платы в себестоимости продукции. Вместе с тем снижение арендной платы на 529 тыс. руб. и доли общей величины затрат с 4 до 3,3\% вызвано отсрочкой платежа и не может считаться экономией финансовых ресурсов организации, поскольку является лишь смещением затрат во времени.

Одновременно возросла доля затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды, что обусловлено перерасходом по ним в сравнении со сметными значениями. Поэтому на следующем этапе анализа необходимо определить, по каким статьям затрат, видам (группам) выпускаемой продукции, центрам ответственности возникли отклонения. Необходимо проанализировать затраты на производство и реализацию продукции по статьям калькуляции не только в целом за год, но и ежемесячно, что позволит выяснить целевое использование средств — на изготовление продукции, организацию производства, обслуживание и управление.

Таким образом, исследование производственной себестоимости продукции по статьям калькуляции способствует углублению поиска внутрихозяйственных резервов ее снижения. Начать поиск необходимо с выявления отклонений по отдельным статьям и изменений в структуре производственной себестоимости продукции в целом по организации (табл. 6.2).

Сделанные по данным табл. 6.2 выводы практически полностью могут быть использованы для оценки изменения производственной себестоимости готовых лекарственных средств, выпускаемых лейкопластырным цехом (табл. 6.3). Исключение составляет увеличение расходов вспомогательных материалов на 752тыс. руб., что помимо сумм перерасхода по цеховым, общехозяйственным, транспортно-заготовительным расходам, а также потерь от брака является существенной величиной внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции и увеличения прибыли от производства. Общая величина снижения себестоимости по цеху составляет 3140 тыс. руб. (752 + 357 + 1596 + 19 + 416), причем большую сумму представляют резервы снижения расходов на управление и обслуживание производства (1596 тыс. руб.).

Отмеченные изменения в себестоимости продукции цеха обусловили сдвиги в ее структуре. Как и в целом по организации (табл. 6.2), наибольший удельный вес занимают прямые материальные затраты (61,5\%), вместестем за счет экономии, полученной по данному виду затрат, эта цифра снизилась на 3\%. Одновременно на такую же величину возросли цеховые расходы, увеличилась доля общехозяйственных и транспорто-заготовительных расходов. Поэтому в ходе внутрихозяйственного контроля необходимо детально исследовать указанные статьи затрат, и в первую очередь— цеховые расходы, удельный вес которых составил 22,1\%, вместо 19,1\% по плану. Аналогичным образом следует провести анализ себестоимости продукции, выпускаемой другими производственными подразделениями организации.

Как отмечалось выше, для более полного выявления резервов снижения затрат необходимо проанализировать изменения фактической производственной себестоимости продукции не только по местам возникновения, но и по каждому конкретному изделию путем сопоставления плановых и отчетных данных. Проведем такое исследование на примере одного из продуктов — новокаина. При этом плановые расходы пересчитаны на фактический выпуск — 9040,95 тыс. ампул (табл. 6.4).

Как показывают данные табл. 6.4, по сырью, основным и вспомогательным материалам, израсходованным на производство новокаина, а также по соответствующим транспортно-заготовительным расходам была получена экономия. Однако в ходе внутрихозяйственного анализа следует установить, не возникла ли экономия в результате необоснованного завышения норм расхода и цен на материальные ресурсы, закладываемых в плановые нормативы затрат. Кроме того, произошло снижение фактических затрат на оплату труда производственных рабочих и соответствую!цей им суммы отчислений на социальные нужды, что обусловлено причинами, рассмотренными выше.

Таким образом, за счет снижения фактических материальных и трудовых затрат по сравнению с их плановой величиной организацией была получена значительная экономия. Вместе с тем существенный перерасход был допущен по всем статьям накладных расходов, включаемых в себестоимость продукции косвенным путем. Данное обстоятельство еще раз подтверждает необходимость в тщательном и повседневном анализе этих затрат.

Анализ производственной себестоимости продукции по калькуляционным статьям позволяет сделать вывод, что прямые материальные и трудовые затраты занимают в ней наибольший удельный вес. По данным табл. 6.2, в фактической полной себестоимости доля прямых материальных затрат составляет 49,1\% (29,8 + 14,0 + 5,3), а заработной платы производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды — 7,3\% (5,3 + 2,0). Поэтому наследующем этапе анализа необходимо выявить влияние факторов на величину возникших в производственном процессе отклонений от плановых (нормативных) значений. Среди таких факторов следует выделить три основных: объем выпущенной продукции, ее структура и уровень затрат по отдельным видам изделий.

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема выпуска продукции (AS"3) рассчитывается по формуле:

" 0 100

где AS^ — плановые прямые затраты;

AN\% — прирост выпуска продукции по сравнению с планом, \%.

Следует отметить, что в рассматриваемом примере в качестве плановых и фактических оптовых цен выступают единые цены прайс-листа, которые за отчетный период не изменились. Таким образом, цены, принятые в плане, соответствуют фактическим ценам на выпускаемую продукцию. В связи с этим на отклонение по прямым затратам будет оказывать влияние только изменение ее объема в натуральном выражении. При этом прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом следует рассматривать по формуле:

дд/\%4—|Ю0,

Л

где N0 — плановый объем выпуска продукции в стоимостном выражении;

Л/, п — фактический объем выпуска продукции в плановых ценах.

На основании данных табл. 6.5 исчислим прирост выпуска продукции по сравнению с планом для нашего примера:

ДЛ,\%=ҐЦ563б 00=_, о 9\%

V 16 524 )

Отклонение прямых затрат от планового (нормативного) значения за счет изменения структуры выпущенной продукции (AS"') рассчитывается по формуле:

где — плановая величина прямых затрат в себестоимости фактического выпуска продукции. Влияние третьего фактора — уровня затрат по отдельным изделиям на отклонение фактических прямых затрат от их планового значения (Д5у33) определяется с помощью формулы:

АоПЗ_оПЗ «ПЗ

ZiOy3 -о, о, 0 .

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и повышения наглядности его результатов мы предлагаем использовать табл. 6.5. Следует выявить также влияние этих факторов и на изменение обобщающих относительных показателей прямых затрат на 1 руб. продукции.

Данные табл. 6.5 свидетельствуют о том, что за счет снижения объема выпущенной продукции на 10,9\% произошло сокращение прямых затрат на 3864 тыс. руб., в том числе материальных — на 3494 тыс. руб., трудовых — на 370 тыс. руб. Изменение структуры продукции негативно сказалось па изменении этих затрат. Общая их величина выросла на 5859 тыс. руб., в том числе за счет роста удельного веса себестоимости более материалоемких видов изделий — на 5211 тыс. руб. и увеличения трудоемкости изготовления — на 648 тыс. руб. В связи с тем, что уровень материальных затрат на производство отдельных лекарственных средств, а также затрат на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды в отчетном периоде существенно снизился по сравнению с планом, была получена экономия в размере 4014 тыс. руб. Однако невыполнение плана по производству привело к тому, что величина прямых затрат, приходящихся на один рубль выпущенной продукции, возросла на 1,2 коп., таким образом, увеличилась и затратоем-кость продукции, а следовательно, снизилась ее рентабельность.

Рассмотрение общего отклонения от плана по прямым материальным и трудовым затратам с позиции отдельных факто1S4 ров еще не дает достаточной информации для принятия управленческих решений по устранению отрицательных причин и созданию благоприятных условий для развития положительных факторов. Поэтому дальнейший анализ должен быть направлен на изучение причинно-следственных связей в выявленных факторах.

На величину отклонений фактических материальных затрат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру продукции, влияют изменения цен и расход материалов на единицу продукции по сравнению с планом. Для снижения таких затрат необходим четкий внутрихозяйственный контроль за обоснованностью норм расхода, позволяющий выявить причины, вызывающие в процессе производства отклонения от норм. При проведении анализа необходимо рассчитать отклонение фактического расхода материалов от плана путем умножения разницы между количеством фактически израсходованного материала и нормой на плановую цену. Отклонение этих расходов вследствие изменения цен выявляется путем умножения разницы в ценах на фактически израсходованное количество материалов. Такое исследование должны ежемесячно проводить специалисты планово-экономического отдела (ПЭО) по каждому виду продукции на основании производственно-технических отчетов, содержащих информацию об экономии или перерасходе прямых материальных затрат в натуральном выражении (в случае отсутствия более оперативных данных).

На отклонение фактических трудовых затрат, включаемых в себестоимость конкретных изделий, от плановых существенное влияние оказывают изменениясдельных расценок и тарифных ставок, величины премиальных выплат за производственные результаты, а также непроизводительные расходы по оплате труда. В ходе анализа необходимо рассчитывать их влияние на величину отклонения.

Важным этапом внутрихозяйственного анализа является оценка соблюдения сметы по накладным расходам — общепроизводственным и общехозяйственным. В приведенном примере в составе первых учитываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), являющиеся условно-переменными. Остальная часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов относится к условно-постоянным. В связи с этим смета цеховых расходов в части затрат, связанных с РСЭО, пересчитывает-ся на фактический выпуск продукции.

755

Анализ соблюдения сметы затрат с помощью определенных методов и процедур позволяет выявить отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение двух факторов — уровня затрат на отдельные изделия и объема продукции (по статьям условно-переменных накладных расходов). При этом надо также исследовать изменение этих расходов на рубль выпущенной продукции (табл. 6.6).

Данные табл. 6.6 показывают, что в результате несоблюдения сметы расходов на обслуживание производства и управление себестоимость продукции увеличилась на 4820 тыс. руб., в том числе за счет превышения сметных значений по цеховым расходам — на 3279 тыс. руб. Устранение причин перерасхода позволит снизить затраты на 1 руб. продукции на 5,7 коп.

В ходе дальнейшего исследования необходимо выяснить причины перерасхода по общепроизводственным и общехозяйственным

расходам, для чего следует выявить отклонения по каждой статье. Рассмотрим вначале изменение по сравнению с установленной сметой общепроизводственных (цеховых) расходов (табл. 6.7).

Поданным табл. 6.7 наибольший удельный вес в структуре цеховых расходов занимают затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80\%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала; общий перерасход составил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4 236 тыс. руб. Следует отметить, что при пересчете на фактический объем выпущенных изделий величина выявленного перерасхода еще больше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расходов на 1 руб. продукции.

Надо сказать, что в номенклатуре этих расходов отсутствуют статьи непроизводительных затрат, связанных с потерями от простоев, недостачами и порчей материальных ценностей в цехах, что снижает контрольные и аналитические возможности информации об общепроизводственных расходах. Для углубления исследования важно провести оценку соблюдения сметы по местам возникновения этих расходов — цехам основного производства (табл. 6.8).

Данные табл. 6.8 свидетельствуют, что общий перерасход по общепроизводственным расходам па 3279 тыс. руб. возник за счет превышения их сметных значений по ампульному цеху — на 1726 тыс. руб., лейкопластырпому — на 1553 тыс. руб. Кроме того, данные таблицы практически полностью подтверждают выводы, сделанные ранее поданным табл. 6.6. Общий резерв снижения общепроизводственных расходов по ампульному цеху составляет 2543 тыс руб. (111+ 290 + 2021 + 121), а по лейкопластирі юму — 1759 тыс. руб. (12 + 205 + 1175 + 66 + 301). Необходимо учитывать то обстоятельство, что цеховые расходы включают в себя и затраты подразделений вспомогательного производства (в нашем примере — вспомогательные участки). Поэтому для расширения поиска внутрихозяйственных резервов следует также дать оценку соблюдения смет расходов электроремонтным, энергетическим, ремонтно-механическим, транспортным и другими вспомогательными участками, являющимися наряду с основными цехами важнейшими местами возникновения затрат и центрами ответственности (табл. 6.8).

Сравнения фактических и сметных затрат участков вспомогательного производства, проведенные в табл. 6.9, наглядно показывают, что общий перерасход по цеховым расходам был получен в том числе за счет превышения сметных расходов по электроремонтному (на 254 тыс. руб.), ремонтно-механическому (на 16 тыс. руб.) и транспортному (на 58 тыс. руб.) участкам. Это связано главным образом с перерасходом по материальным затратам (без энергозатрат), а также затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды. Причинами сложившейся ситуации являются: увеличение объема ремонтных работ и стоимости необходимых для их выполнения материалов; рост расходов на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время; увеличение затрат, связанных с заменой оборудования цехов и др.

Поэтому в ходе контроля следует разработать превентивные меры по предупреждению перерасхода по этим затратам, например, путем создания ремонтного фонда, позволяющего сгладить возникающие перекосы и исключить неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции.

Ранее было установлено превышение сметных значений по общехозяйственным расходам. Поэтому следующий этап анализа состоит в соблюдении сметы таких расходов по отдельным статьям и устранении причин перерасхода (табл. 6.10).

Данные табл. бШсвидетельствуютотом, что общий перерасход по затратам общехозяйственного назначения на 1541 тыс. руб. образовался за счет превышения сметных значений по следующим статьям: содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря; содержание аппарата управления и прочего общезаводского персонала; проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий и др. Вместе с тем сократились расходы, связанные с уплатой налогов, сборов и прочих обязательных отчислений — на 386 тыс. руб., или на 5,9\% по структуре. Получена экономия по затратам на командировки и перемещения, охрану труда, подготовку кадров.

Существенным резервом снижения общехозяйственных расходов является устранение непроизводительных расходов, общая сумма которых составила 109 тыс. руб. Выявленные отклонения по статьям затрат обусловили изменение структуры общехозяйственных расходов. Однако по-прежнему значительную долю в них составляют налоги, сборы и прочие обязательные отчисления (28,9\%); содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения (22\%); содержание аппарата управления и прочего общезаводского персонала (22,1\%), а также расходы на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий (9,8\%). В связи с этим объектами пристального внимания управленческого персонала должны стать именно эти статьи расходов, а также непроизводительные затраты.

Существующий на сегодняшний день уровень организации планирования и учета издержек производства имеет существенные недостатки (если рассматривать их с точки зрения обеспечения функции контроля). і Іланированис затрат на основе научно и технически обоснованных норм ведется, как правило, только по основным материалам и заработной плате. По расходам на обслуживание производства и управление планирование осуществляется по уровням затрат предыдущего периода, при этом не всегда про-

водится глубокий предварительный контроль и анализ возможных резервов снижения расходов. Это существенно ослабляет значение плановых показателей в качестве контрольных параметров, позволяющих реально оценить сложившуюся ситуацию в формировании себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете отсутствует четкая аналитическая группировка информации о затратах по стадиям кругооборота средств, видам и функциям деятельности хозяйствующего субъекта. Четко отражаются лишь прямые затраты на производство продукции. Затраты на другие виды и функции деятельности рассредоточены на различных синтетических счетах в составе комплексных статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов, содержащих различные по экономическому содержанию и целевому назначению издержки, а также на счетах учета материальных ценностей и коммерческих расходов. Таким образом, чрезвычайно осложняются задачи определения границ ответственности за издержки, что приводит к существенному ослаблению, а иногда и к невозможности контроля за деятельностью отдельных структурных подразделений, в частности, служб и отделов предприятия за формированием затрат.

В бухгалтерском учете недостаточно развита группировка ин-формации об издержках но местам их возникновения. Учет, ведется по основным производственным подразделениям — цехам, которые нередко становятся пределом локализации расходов. В то же время существует возможность детализировать учет технологических издержек, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, а также затрат па управление производством по более мелким местам возникновения: производственным участкам, бригадам, группам оборудования. Отсутствие детальной информации о затратах по центрам их формирования, несомненно, снижает возможности контроля.

Один из вариантов решения указанных проблем видится в разработке смет (бюджетов) по каждому производственному подразделению (цеху, вспомогательному участку), линейной и функциональной службе (отделу) на основе сводной сметы (бюджета) по предприятию. С помощью таких смет может осуществляться контроль за отклонениями фактических затрат от установленных в смете и появится возможность повысить ответственность служб, отделов, цехов, участков за допущение перерасходов. При этом целесообразно разгруппировать все затраты предприятия натри основные группы: прямые производственные затраты, общепроизводственные и непроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Однако мера ответственности различных подразделений за возникновение перерасходов по этим трем видам затрат будет различной. В частности, прямые производственные затраты являются объектами контроля на уровне цехов основного производства; ответственность за исполнение бюджета (соблюдение сметы) по второй группе затрат возлагается помимо этих цехов еще и на вспомогательные участки, а по третьей группе затрат ответственность распределяется между линейными и функциональными звеньями предприятия (службами генерального директора, главного инженера; отделами материально-технического снабжения, сбыта, финансово-экономической службы и т.д.). Контроль за затратами первой группы должен быть возложен и на службу главного инженера, отдел материально-технического снабжения.

Рассмотрим примерный вариант бюджета в целом по предприятию и проведем оценку его исполнения с помощью табл. 6.11. Данные табл. 6.11 подтверждают сделанные ранее выводы о возникших на предприятии отклонениях фактических прямых производственных, общепроизводственных и непроизводственных (общехозяйственных) расходов от запланированных (сметных) значений. Далее представленный выше бюджет детализируется на бюджеты подразделений, в том числе участков вспомогательного производства.

Проведем оценку исполнения бюджета на примере электроремонтного участка (табл. 6.12). Из данных табл. 6.12 видно, что электроремонтный участок вышел за рамки установленного ему бюджета на 254 тыс. руб. Перерасход вызван причинами, отмеченными выше (увеличением объема ремонтных работ, удорожанием материалов, использованных на их проведение, ростом затрат на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время).

Не меньшее значение для целей внутрихозяйственного контроля имеет определение ответственности линейных и функциональных служб, втом числе финансово-экономической, за возникновение перерасхода по общехозяйственным (непроизводственным) расходам. Проведем оценку исполнения бюджета этой службой с помощью данных табл. 6.13.

Поданным табл. 6.13 можно заключить, что общий перерасход по непроизводственным расходам, ответственность за который несет финансово-экономическая служба, составил 119 тыс. руб.

Сравнивая его с совокупным перерасходом по этим затратам в целом по предприятию (1602 тыс. руб.), можно сказать, что доля ответственности названной службы может быть оценена в 1\%. Постатейный анализ исполнения бюджета показывает, что превышение его произошло по затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды, аренде, аудиторским услугам. Таким образом, при осуществлении внутрихозяйственного контроля необходимо установить, насколько целесообразным был такой перерасход; явилось ли это стимулированием труда за повышение эффективности деятельности службы; были ли оправданы завышенные затраты на аудиторские услуги улучшением учетной работы на предприятии и оптимизацией налогов.

Где (7. —

sf щ S, N п —

Заключительным этапом анализа себестоимости продукции является обобщающая оценка зотратосмкости выпускаемых на предприятии изделий и ее влияния на производственную прибыль. Для этого используется показатель затрат на 1 руб. выпущенной продукции (3), рассчитываемый по формуле:

количество изделий /-го вида в натуральном выражении; затраты на производство изделий /-го вида; цена единицы изделия /-го вида;

производственная себестоимость выпущенной продукции; объем выпущеииой продукции в оптовых ценах; количество видов продукции.

В ходе исследования необходимо рассчитать влияние на изменение уровня затрат на I руб. продукции факторов, находящихся с этим показателем в функциональной зависимости, т.е. изменение структуры выпускаемой продукции; уровня затрат на производство отдельных изделий; цен на материальные ресурсы и выпущенную продукцию. Исходной информацией для проведения такой оценки служат данные табл. 6.14.

Расчет влияния факторов на изменение показателя затрат на 1 руб. продукции проведен в табл. 6.15. При этом необходимо также исчислить влияние этих факторов на изменение производственной себестоимости всего выпуска (графа 3) и производственной прибыли (графа 4).

Приведенные в табл. 6.15 расчеты наглядно показывают, что предприятие располагает достаточными резервами снижения себестоимости продукции и увеличения производственной прибыли прежде всего за счет возрастания удельного веса в объеме выпускаемой продукции менее затратоемких (более рентабельных) изделий, а также снижения уровня затрат на их производство.

Следует отметить, что анализ затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, является важным участком аналитической деятельности на предприятии. Он нацелен на выявление внутрихозяйственных резервов их снижения, причин и факторов, повлиявших на возникновение отклонений от плановых (нормативных) значений. В холе анализа важно не только установить величину отклонений, но и выявить меру ответственности производственных, линейных и функциональных подразделений за возникновение перерасхода, для чего необходимо разрабатывать по каждому из них бюджеты расходования ресурсов предприятия и проводить на регулярной основе оценку их исполнения. Это позволит усилить адресный характер анализа, а также контроля и будет способствовать повышению эффективности хозяйствования, достижению более высоких показателей прибыли и рентабельности продукции.

-о р

■Єй с

	є?
И
	И

j Els.

; 5 m c; : }± о 4

я
	с?
W
	з'
су"	с?
И	w

^1

з

И

I

з"