6.1. цели и задачи анализа. классификация затрат

6.1. цели и задачи анализа. классификация затрат

Одна из основных целей предприятия, ведущего свою экономическую деятельность в рыночных условиях, — получение максимально возможной прибыли. Возможности достижения этой стратегической цели ограничены затратами производства и реализации, а также рыночным спросом на продукцию предприятия. Затраты, таким образом, являются фактором, определяющим величину предложения и размеры прибыли. Следовательно, принятие управленческих решений невозможно без анализа текущих затрат на производство и реализацию продукции и затрат, которые возникнут в ходе реализации вновь разрабатываемых проектов и бизнес-планов.

Основными задачами такого анализа являются: оценка обоснованности расчетных величин затрат (нормативов); выявление и измерение влияния факторов, положительно и отрицательно влияющих на некоторые виды затрат; изучение структуры себестоимости и определение влияния различных факторов на ее динамику; выявление резервов дальнейшего снижения себестоимости и разработка мероприятий по использованию этих резервов.

Объектами анализа служат общая сумма затрат на производство и реализацию продукции, отдельные виды затрат, в том числе себестоимость товарной и реализованной продукции, затраты на 1 руб. товарной продукции, снижение (увеличение) затрат на 1 руб. товарной продукции по сравнению с предыдущим (базовым) периодом, экономия от снижения себестоимости товарной продукции, затраты на 1 руб. товарной продукции по отдельным калькулируемым группам.

Источниками информации при анализе затрат на производство и анализе себестоимости продукции являются форма № 5 квартальной отчетности и формы № 5 (разд. 6) и № 2 годовой отчетности.

Кроме того, необходимо использовать материалы ежедневного учета затрат, различного рода регистры бухгалтерского учета. Отчеты о работе цехов, участков и бригад также служат источниками информации для анализа себестоимости продукции отдельных подразделений предприятия.

Классификация, как правило, предполагает некоторую условность. Кроме того, в среде экономистов-практиков порой встречается мнение, что классификации носят чисто умозрительный характер, а практическая их ценность весьма сомнительна. Однако опыт успешных предприятий в России и за рубежом показывает, что четкое определение затрат и их классификация имеют немаловажное значение для организации оптимального управления ими и соответственно для их снижения и максимизации прибыли. При этом многие исследователи считают, что в едином блоке анализа следует давать характеристику затратам не только на производство продукции, но и на ее реализацию. В нашем изложении мы будем придерживаться этой точки зрения.

На первом этапе анализа, в рамках исследования производственных затрат, решаются вопросы определения себестоимости продукции (работ, услуг).

В зависимости от расходов, включаемых в себестоимость, принято различать следующие ее виды (рис. 6.1): цеховая — сумма затрат цехов основного производства; производственная — сумма затрат на производство продукции и управленческих расходов. Производственная себестоимость представляет собой цеховую себестоимость, увеличенную на сумму общехозяйственных расходов. Как правило, это себестоимость, по которой продукция сдается на склад (стоимость услуг, предоставляемых потребителям); полная — сумма затрат на производство и реализацию продукции, т.е. к производственной себестоимости добавляются суммы затрат, осуществляемых при реализации продукции.

Кроме того, различают плановую и фактическую себестоимость продукции. Разница заключается в том, что в плановую себестоимость не включаются непроизводительные расходы, а часть расходов (на представительские расходы, командировки и т.п.) принимается в пределах установленных нормативов.

Информация о величине себестоимости единицы продукции позволяет: а) правильно определить цену товарной продукции; б) предвидеть и контролировать затраты, связанные с процессом производства продукции; в) определить конечные остатки запау

Цеховая себестоимость

Общехозяйственные расходы

Производственная себестоимость

Затраты на реализацию:

Полная себестоимость

Рис. 6.1. Виды себестоимости продукции по этапам ее формирования

сов в денежном выражении; г) определить себестоимость всей реализованной продукции.

Существуют два основных метода расчета себестоимости единицы продукции: позаказный и попроцессный. Выбор метода расчета определяется характером производства данного предприятия.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется предприятиями, которые производят продукцию одного вида или несколько совершенно обособленных видов продукции (например самолеты, мосты, свадебные приглашения). При позаказ-ном методе расчета соблюдаются следующие условия:

а) все производственные затраты относятся к соответствующему виду продукции;

б) затраты собираются за период полного завершения работ, а

не за стандартный временной интервал, например неделя или

месяц;

В позаказном методе обычно учитываются все затраты (по всем калькуляционным статьям), относящиеся к данному заказу.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяется при производстве большого числа сходной продукции (например, компании по производству красок, автомобилей или готовых завтраков). В этом случае соблюдаются следующие условия:

а) производственные затраты собираются по отдельным подразделениям, не по видам продукции;

б) затраты собираются за отчетный период.

Система попроцессного калькулирования себестоимости используется, главным образом, предприятиями, которые производят большое количество сходных продуктов и имеют непрерывный производственный процесс. Задачей такой системы является определение затрат на единицу продукции и конечных сальдо счетов «Незавершенное производство» и «Готовая продукция». Методика попроцессного калькулирования себестоимости включает в себя: а) расчет единиц условно законченной продукции; б) расчет себестоимости единицы производства одной условной единицы продукции; в) расчет итоговой себестоимости.

Условные единицы представляют собой сумму количества изделий, начатых и законченных в течение данного периода времени, и количества частично готовых изделий. Поскольку движение продукта в производствах, использующих систему расчета себестоимости процесса, происходит по способу «первый вошел, первый вышел», для расчета себестоимости часто используется метод ФИФО. Альтернативный метод, называемый методом расчета средней стоимости, несколько менее точен по сравнению с методом ФИФО, но проще в применении. В соответствии с методом средней стоимости предполагается, что изготовление изделий, находившихся в составе незавершенного производства в начале периода, было начато и завершено в течение этого периода. Количество условных единиц как для материальных, так и для добавленных затрат (прямые трудовые затраты плюс общепроизводственные расходы) подсчитывается в условном объеме продукции.

NB. Позаказный метод применяется для расчета себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг), попроцессный метод оперирует с себестоимостью продукции за определенный период времени.

Себестоимость продукции как категория бухгалтерского учета оценивается по элементам затрат, которые перечислены в Положении о составе затрат. К ним относятся материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Себестоимость принято также оценивать по калькуляционным статьям затрат. Тем самым облегчается определение цеховой, производственной и полной себестоимостей. В состав калькуляционных статей затрат входят:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций;

топливо и энергия на технологические цели;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды;

расходы на содержание машин и оборудования;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы;

потери от брака;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.

Статьи 1—9 составляют цеховую себестоимость, 1—10 — производственную и 1—13 — полную.

Однако прямая связь между элементами затрат и калькуляционными статьями явно не прослеживается. Материальные затраты могут относиться не только к калькуляционным статьям 1—4, но и входить в состав расходов, учитываемых в статьях 8—13. По калькуляционным статьям 5, 6, 7 учитываются соответственно заработная плата и начисления на нее только производственных рабочих, в то время как в элементы затрат на оплату труда и отчислений на социальное страхование входят соответствующие затраты аппарата управления. Амортизационные отчисления могут входить в состав калькуляционных статей 8—10 и 13.

Группировка затрат по элементам необходима, чтобы изучить факторы, определяющие материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние организационно-технических мероприятий на структуру затрат. Например, если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации.

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

1 Основные документы: Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 2116-1 (с изменениями и дополнениями); «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» [Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с изменениями и дополнениями)].

Следовательно, себестоимости как результату обобщения нормативных требований1 можно дать следующее определение. Себестоимость — это суммарные расходы на производство и реализацию продукции; расчетная, абстрактная величина, значение которой зависит от выбранной учетной политики. В российской системе учета используются 5 вариантов определения себестоимости: 1) метод средней себестоимости единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2) коэффициентный (в зависимости от веса, объема, калорийности продукции и т.д.); 3) метод взвешенной средней себестоимости — посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостной — расчет пропорционально ценам реализации; 5) стандартный метод — по установленным ранее стандартным затратам.

Таким образом, себестоимость представляет собой величину достаточно условную. Ее определение зависит от многих обстоятельств, которые подробно анализируются в курсе бухгалтерского учета. В целях же АФХД более содержательным оказывается понятие затрат, и себестоимость в этом случае следует определять как общие затраты на производство и реализацию продукции.

Чтобы лучше определить суть и роль себестоимости, полезно дать краткую характеристику признаков классификации включаемых в нее затрат.

1. По экономической роли в процессе производства принято выделять основные затраты и накладные расходы. С точки зрения бухгалтерского учета основные затраты представляют собой расходы, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, с выполнением работ или оказанием услуг (материалы, заработная плата рабочих и т.п.). К накладным относят расходы по управлению и обслуживанию производственного процесса. Как правило, основные расходы фигурируют на счетах учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.п.). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако эта классификация имеет существенный недостаток. Так, если в производстве, которое осуществляется по индивидуальным проектам, возникает необходимость отнесения на накладные расходы большого количества различных видов затрат, то эффективность произведенных расходов бывает порой определить сложно. В этом случае в ряде отраслей и производств применяются нормы накладных расходов. Нормирование этого вида затрат, во-первых, унифицирует их учет и, во-вторых, делает процесс определения эффективности производственной деятельности предельно простым — затраты сверх нормы относятся на убытки, а экономия (положительная разница между нормативной величиной и фактическими расходами) составляет прибыль, получаемую как результат уменьшения накладных расходов. Поэтому, если такие нормы установлены, экономисты предприятия должны не только о них знать, но и регулярно сравнивать данные оперативного учета с нормативными величинами. Квалифицированное обобщение подобной информации способно обеспечить своевременное принятие правильных управленческих решений, а именно это является в конечном итоге основной задачей АФХД.

По составу выделяют затраты комплексные и одноэлементные. Комплексными называются затраты, в состав которых входит более одного элемента. Безусловно, комплексными являются общехозяйственные и коммерческие расходы. К числу одноэлементных относят амортизационные отчисления, расходы на оплату труда. Затраты на сырье, топливо и энергию могут быть как комплексными, так и одноэлементными в зависимости от того, сколько видов соответствующих материально-производственных запасов учитывается по той или иной статье затрат. Данная классификация может быть полезной при составлении алгоритма решения задач АФХД с помощью ЭВМ. Группировка затрат по составу позволит правильно организовать взаимодействие модулей программного продукта с учетом сложившейся схемы документооборота.

По способу включения в себестоимость продукции выделяют прямые и косвенные затраты. Большая часть прямых затрат является одновременно и основными, что дает повод считать эту классификацию аналогичной классификации по экономической роли в процессе производства. Однако существует различие, которое заключается в том, что данная классификация предполагает распределение накладных затрат между различными видами производств или различными видами продукции. Иначе говоря, если на предприятии выпускается всего один вид продукции, то все затраты будут только прямыми. Если же выпускаются различные сорта или наименования продукции и производственные циклы имеют разную продолжительность, возникает необходимость распределения затрат по видам продукции (производств), а значит, и необходимость классификации затрат на прямые и косвенные. Это имеет весьма серьезное практическое значение. Ведь неправильное (или недостаточно обоснованное) отнесение затрат к прямым может явиться причиной искажения себестоимости продукции. В этом случае возможно применение к организации финансовых санкций при очередной налоговой проверке (если себестоимость оказалась завышенной). Как правило, в качестве базы для расчета себестоимости принимается размер прямых расходов. В качестве базы для распределения (или определения нормативного размера) накладных расходов обычно принимаются суммы начисленной заработной платы основных производственных рабочих (фонд оплаты труда), время работы основного оборудования или другой подобный показатель.

По отношению к величине выпуска продукции выделяют постоянные и переменные затраты. Постоянные затраты (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, повременная оплата труда рабочих, зарплата и страхование административнохозяйственного аппарата и т.п.) остаются стабильными при изменении объема производства. Переменные затраты (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия и т.п.) изменяются пропорционально объему производства продукции. Величина постоянных расходов может сохраниться и при полной остановке предприятия.

Эта классификация также довольно близка к классификации затрат на основные и накладные. Однако весьма существенная разница заключается в том, что при разделении затрат на постоянные и переменные учитываются только затраты на производство и реализацию проданных товаров (произведенных и оплаченных работ, реализованных услуг). При разделении же затрат на прямые и косвенные рассчитывается себестоимость товарной продукции (не обязательно оплаченной на данный момент).

Разница заметна не только в экономическом смысле классификации, но и в практическом ее применении. Самым ярким примером применения данной классификации (деления на постоянные и переменные затраты) является определение точки безубыточности продукции, т.е. того объема продаж, при котором производство становится безубыточным (прибыль перестает быть отрицательной величиной).

По периодичности возникновения затраты разделяют на единовременные и периодические. Данная классификация имеет особое значение в тех производствах, где высок удельный вес единовременных затрат. Так, допускается относить на себестоимость продукции единовременные затраты в добывающих отраслях, при освоении новых организаций, производств, цехов и агрегатов, а также на подготовку и освоение единичного производства продукции. Отнесение на затраты расходов по освоению серийного или массового производства продукции налоговыми инспекторами однозначно истолковывается как завышение себестоимости и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (согласно Положению о составе затрат такие расходы должны списываться методом амортизации). Таким образом, данная классификация имеет большое практическое значение как для АФХД, так и для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

По участию в процессе производства выделяют производственные затраты и коммерческие расходы. Обусловлено это тем, что каждое изделие проходит два цикла — производственный и цикл реализации. Состав и экономическое содержание затрат на этих этапах существенно отличаются друг от друга. Кроме того, эти виды затрат различаются друг от друга по времени возникновения и по возможным направлениям снижения удельного веса расходов при осуществлении отдельных операций.

По эффективности выделяют производительные и непроизводительные расходы. Различие между ними состоит в том, что последние не планируются, т.е. при правильной организации производства и реализации могут быть устранены. К непроизводительным затратам относятся потери от простоев, брака продукции и т.п. Еще одной отличительной чертой непроизводительных расходов является то, что некоторая их часть может быть восстановлена за счет виновных лиц или организаций. Поэтому раздельное ведение учета производительных и непроизводительных расходов может оказаться весьма полезным.

8. Издержки обращения отличаются от коммерческих расходов тем, что они осуществляются преимущественно снабженческими, сбытовыми, торговыми, а также иными посредническими и другими подобными предприятиями. Таким образом, издержки обращения связаны в основном со сбытом или реализацией товаров.

Состав калькуляционных статей затрат для каждого типа предприятий может быть различным. Как правило, он определяется соответствующими нормативными документами. Так в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства предприятиям торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства:

транспортные расходы;

расходы на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

амортизация основных средств;

расходы на ремонт основных средств;

износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП);

расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

расходы на рекламу;

затраты на оплату процентов за пользование займом;

потери товаров и технологические отходы;

расходы на тару;

прочие расходы1.

6.2. Особенности российской и западной систем учета затрат. Управленческий учет

1 См. письмо ГНС от 10 мая 1995 г. № ЮБ-6-17/256.

Основная идея, находящая свое воплощение в современных концепциях учета затрат, разрабатываемых ведущими европейскими и американскими экономистами, заключается в том, что процесс формирования затрат рассматривается непосредственно по основным элементам (организационная структура, учет, технологический процесс и т.п.). Кроме того, в современных условиях постоянно меняющейся рыночной конъюнктуры появилась необходимость определять изменения затрат в зависимости от количества производимой и реализуемой продукции. Такая зависимость (между объемом производства, затратами и прибылью от реализации данного товара) оказалась в центре внимания при классификации затрат. Согласно основанной на таком подходе методике для достижения максимальной прибыли нужно, в первую очередь, определить необходимый размер выпуска (и реализации) продукции.

В конкретной практике применения методов расчета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства, так и различия. В России широко используется названная выше категория себестоимости. Теоретически в нее должны входить нормативные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверхнормативный расход сырья, материалов и т.д. Это нередко усложняет анализ и заставляет многих экспертов говорить о «непрозрачности» балансов российских предприятий. Таков в данном случае недостаток применяемого как в России, так и в западных странах для калькулирования себестоимости1 метода деления затрат на прямые и косвенные. Иначе его еще называют методом поглощения2.

1 В данном случае используется также понятие полной себестоимости.

2 Absorption costing (на языке оригинала).

3 В переводе с английского — естественные затраты. Творцом-основателем метода признан Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931), американский инженер-путеец. Он ввел в практику хозяйственного учета и анализа понятие производительности, по сути характеризующее смысл работы предприятия. Ему принадлежит высказывание: «работать напряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные».

Необходимо выделить основную идею, которая проходит красной нитью через все разработки теоретиков экономического анализа: учет и анализ хозяйственной деятельности предприятия должны быть обращены в будущее. Следовательно, в целях перспективного анализа должны учитываться только самые существенные или естественные затраты. Эта идея была воплощена первоначально в методе standard costs3, в рамках развития которого появилось следующее правило: все сверхнормативные расходы должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. В рамках этой концепции была определена и основная цель учета — получение и анализ информационноориентирующих данных. Словом, обозначилась необходимость производственного учета, который ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было. В дальнейшем такой вид учета получил название управленческого.

Однако, как выявили дальнейшие исследования, standard costs может применяться только в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений и где выполняются следующие правила:

все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Практический опыт применения позволяет сделать выводы о преимуществах метода standard costs. Он дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей, помогает выявить скрытые резервы, обеспечивает сопоставимость в анализе экономических тенденций, стимулирует работу коллектива. Идеи, заложенные в основу метода, оказали большое влияние на развитие экономического учета и анализа как в Америке, так и в Европе.

Дальнейшее свое развитие эти идеи получили в таких системах, как метод прямого счета (direct costing) и центры ответственности.

В методе прямого счета используется описанное выше деление затрат (издержек) на постоянные и переменные. При этом прямые и часть косвенных затрат относятся к переменным, а оставшаяся часть косвенных затрат (не зависящих от объема производства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично переменных затрат, поскольку эти затраты изменяются по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производимой продукции. Основную идею метода формулируют так: «...только переменные затраты формируют себестоимость реализованной продукции».

Разумеется, различные методы учета затрат основаны на разных моделях экономической деятельности. Так, если методу поглощения более соответствует модель, изображенная на рис. В.2 (см. вводную часть), то методу прямого счета соответствует иная модель, представленная на рис. 6.2.

Основная идея этой модели заключается в том, что затраты возникают только в момент реализации произведенных товаров. Пока товары не проданы, пока нет выручки — нет и затрат. Осуществленные же хозяйственные операции всего лишь изменяют форму капитала предприятия, уменьшая или увеличивая его ликвидность. Готовая продукция на складе является частью оборотных средств (что, в общем-то, не вызывает вопросов). Однако износ (амортизация), пока продукция не продана, уже не считается элементом затрат, а расценивается как способ переноса части сто FC — постоянные затраты; VC — переменные затраты производства; VC2 — переменные затраты реализации; ТС — общие затраты; TR — выручка; П — прибыль

имости основных средств на оборотные. То же относится и к выплатам заработной платы. Они расцениваются не как затраты, а как вложения в капитал предприятия (в основные или оборотные средства).

Общепринятого мнения о методе direct costing пока еще не сложилось. Часть ученых считает, что это лишь учетный прием, один из способов учета затрат. Другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием. На самом деле, метод direct costing позволяет провести группировку затрат в соответствии с составляющими экономической деятельности предприятия и измерить влияние этих составляющих, становясь благодаря этому свойству одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятия. К особенностям применения этого метода мы еще вернемся. Пока же обратимся к концепции центров ответственности, без которой сегодня немыслим современный АФХД.

Концепция центров ответственности возникла в развитие идеи использовать отклонения от расчетных нормативов для оценки работы тех или иных менеджеров. Согласно данной методике необходимо, прежде всего, определить границы и степени ответственности лиц, принимающих решения, за результаты своей работы. Следует отличать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, работающий в цехе вентилятор — это место возникновения затрат, а электрик, учитывающий расход электроэнергии, — центр ответственности.

В данной концепции действует следующее правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Каждый из центров ответственности может быть центром либо затрат, либо доходов, либо эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. Менеджер центра несет персональную финансовую ответственность за принятые обязательства по соблюдению нормативов технических заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, НИОКР, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

Выделение в структуре предприятия центров ответственности позволяет сочетать централизованное руководство с максимальной инициативой менеджеров структурных подразделений в интересах достижения общей цели. Это не только метод учета затрат, но и новая психологическая трактовка АФХД, направленная на организацию поведения управленческого персонала. Ее целью является не столько контроль со стороны руководства, сколько оказание помощи администраторам в организации самоконтроля. При этом предполагается, что все работники предприятия имеют представление о его миссии, целях, задачах и согласны с ними так же, как они согласны с критериями оценки результатов своей деятельности.

В развитие принципов ответственности был создан метод ТЧМ (тариф—час—машина). Сущность его сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Следовательно, калькуляция окончательно сосредоточивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

В условиях учета затрат по центрам ответственности особое внимание уделяется учету качества готовой продукции. На Западе, выделяя расходы на исправимый и неисправимый брак, связывают их с технико-организационными мероприятиями. В этом случае к ним относят затраты по организации технического контроля, потери от брака, расходы на гарантийный ремонт. Иногда выделяются и такие виды затрат, как потери от простоев оборудования, повышенная оплата сверхурочной работы, расходы на техническую модернизацию и совершенствование организации производства.

Особо следует отметить, что в реальной практике экономической деятельности западных, а теперь и российских предприятий при проведении АФХД принимаются во внимание не только фактические денежные (или материальные), но и альтернативные затраты (альтернативная стоимость). Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями. Так, владелец предприятия может потратить имеющийся в его распоряжении капитал различными способами: направить денежные средства на расширение производства, на обучение персонала или израсходовать их на личное потребление. Измерение альтернативных затрат необходимо также и для объектов, не являющихся товарами (досуг, сложившаяся инфраструктура, экологическая безопасность и т.д.).

На конкурентном рынке альтернативные затраты равны текущей установившейся на данный момент рыночной цене товара или ресурса. Если на рынке установлено несколько разных цен для одного и того же товара, то альтернативная стоимость продажи товара по наивысшей из предложенных продавцу цен будет равна наибольшей из всех оставшихся цен (по которым сделка не состоялась). Альтернативными затратами осуществления инвестиционного проекта (строительства пилорамы, например) будет максимально возможная выгода, которая могла бы быть получена от осуществления других (альтернативных) проектов. Так, вместо пилорамы в лесном массиве можно было бы обустроить зону отдыха. Анализ альтернативных затрат безусловно необходим при составлении бизнес-планов инвестиционных проектов, а также в целях перспективного стратегического анализа.