5.1. затраты: их поведение, учет и классификация для управленческих решений и планирования

5.1. затраты: их поведение, учет и классификация для управленческих решений и планирования

Затраты — потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за продукцию (товары, работы, услуги). Классификация затрат помогает получить комплексное представление об их свойствах и основных характеристиках. В этом параграфе мы рассмотрим термины, связанные с затратами:

динамика затрат в зависимости от уровня деловой активности;

суммарные, средние, приростные и предельные (маржинальные) затраты;

прямые и косвенные затраты;

релевантные и нерелевантные затраты;

предотвратимые и невозвратные затраты;

явные и неявные (альтернативные) затраты;

регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые) затраты.

Динамика затрат в зависимости от уровня деловой активности

В зависимости от уровня деловой активности предприятия (или объема производства) затраты делят на постоянные и переменные.

Переменные затраты (variable costs, VC) изменяются пропорционально объему производства или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза, в целом, приведет к удвоению переменных затрат. Для удобства анализа общие переменные затраты считают линейной функцией, а переменные затраты на единицу продукции — величиной постоянной.

На рис. 5.1 показаны переменные затраты, которые на едини-.цу продукции составляют 10 руб. Однако переменные затраты на единицу продукции не всегда являются постоянной величиной для всех уровней деловой активности.

Примеры переменных затрат:

затраты сырья и основных материалов (прямые материальные затраты);

сдельная заработная плата основных производственных рабочих (прямые трудовые затраты);

электроэнергия, топливо, вспомогательные материалы (общепроизводственные расходы);

затраты на упаковку продукции (коммерческие расходы).

Z3

s

с О а)

Ъ °а к ш g f? ш

г

о

О. <U С

20

10

400

800 1200 1600

Уровень активности (число произведенных единиц)

б)

Рис. 5.1. Переменные затраты: (а) общие; (б) на единицу продукции

Существуют также ресурсы, для наращивания объемов которых необходимо больше времени, чем для изменения переменных затрат. Их называют постоянными затратами (fixed costs, FQ. К постоянным затратам относят некоторые общепроизводственные расходы, например, расходы на аренду, сумму начисленного износа, расходы по налогу на имущество. Эти затраты предприятие несет даже при полной остановке производства. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, такие как, например, расходы на рекламу. Управленческие (общехозяйственные) расходы в основном представлены постоянными расходами, но и в их составе могут быть переменные затраты. В этом случае для принятия управленческих решений и планирования в таких полупеременных расходах выделяют постоянную и переменную части.

Динамика постоянных затрат в общем виде показана на рис. 5.2. Общие постоянные затраты одинаковы для всех уровней деловой активности, в то же время на единицу продукции они уменьшаются с ростом уровня деловой активности.

Например, если общая величина постоянных затрат составляет 20 ООО руб. в месяц, то постоянные затраты на единицу продукции изменяются следующим образом:

Выпущенная продукция,	Постоянные затраты
ед.	на единицу продукции
1	20 000
10	2000
100	200
1000	20

В течение длинного периода в несколько лет практически все затраты являются переменными; с течением времени количество постоянных затрат возрастает, они также становятся переменными. Тем не менее в деятельности предприятия можно выделить период, в течение которого изменение объема производства обеспечивают за счет варьирования объемов лишь некоторых используемых ресурсов (сырья, материалов, численности персонала и т.д.), а остальные оставляют фиксированными (оборудование, здания, сооружения). Такой период называют релевантным. Именно для него делят затраты на постоянные и переменные.

Таким образом, в релевантном периоде постоянные затраты в сумме не изменяются при разных уровнях деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу продукции изменяются при разных уровнях производства (табл. 5.1).

Чрезвычайно редко затраты являются исключительно переменными и постоянными. В большинстве случаев затраты являются условно-переменными (или условно-постоянными). Изменение уровня деловой активности предприятия также сопровождается изменением затрат, но, в отличие от переменных затрат, зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат элементы как переменных, так и постоянных затрат. К таким затратам относят: электроэнергию в составе общепроизводственных затрат (часть ее расходуют в технологическом процессе, а другую часть — на общие нужды); зарплату продавцов, включая постоянный оклад и комиссионные с продаж, и пр.

Суммарные, средние, приростные и предельные (маржинальные) затраты

Сумма постоянных и переменных издержек образует суммарные (валовые) затраты (total costs) анализируемого периода:

TC = FC + VC,

(5.1)

где ТС — суммарные (валовые) затраты; FC — постоянные затраты; VC — переменные затраты.

Средние затраты (average costs) — затраты на единицу продукции. Они представляют собой частное от деления суммарных (валовых) затрат на объем реализуемого товара:

(5.2)

где АС — средние затраты; Q — объем реализуемого товара.

Сравнивая средние затраты с ценой выпускаемой продукции, можно определить, прибыльно ли производство данной продукции и нужно ли ее производить.

Поведение суммарных и переменных затрат на единицу продукции в зависимости от объема производства показано на рис. 5.3. На верхней диаграмме показан график суммарных затрат, а на нижней — график переменных затрат на единицу продукции.

Кривая суммарных затрат является нелинейной, что и показано на верхней диаграмме рис. 5.3. Наиболее сильно влияет на функцию суммарных затрат форма кривой переменных затрат, как это показано на нижней части диаграммы. На отрезке АВ, который характеризуется низким объемом производства, суммарные затраты резко возрастают. Это отражает трудности эффективного управления предприятия, которое рассчитанб на более высокий объем производства. На этом участке переменные затраты на единицу продукции (см. отрезок между нулем и точкой (?[ нижней диаграммы рис. 5.3) снижаются из-за возрастающего эффекта масштаба. По мере роста объема выпуска продукции предприятие может получать большие скидки при закупках сырья и материалов (экономия материальных затрат), а также экономию от разделения труда. На отрезке ВС кривая суммарных затрат начинает выравниваться и поднимается менее круто. Это происходит потому, что предприятие эксплуатирует оборудование в экономически эффективном масштабе производства и использует преимущества от непрерывных графиков производственного

процесса и специализации труда. Из нижней части диаграммы видно, что переменные затраты на единицу продукции между точками £?! и Q2 являются минимальными. В указанном диапазоне предприятие имеет наиболее эффективный для себя объем выпускаемой продукции. На участке CD кривая суммарных затрат поднимается более круто, поскольку в этой области затраты на единицу продукции возрастают из-за все большего проявления отрицательного эффекта масштаба. Это значит, что при выходе за пределы Q2 предприятие эксплуатируют на уровне, более интенсивном, чем тот, на котором оно должно работать, из-за чего графики производственного процесса становятся более напряженными, оборудование чаще ломается и выходит из строя. В результате почасовая производительность труда основных работников снижается, вызывая рост переменных затрат на единицу продукции.

В СЛихачева

Приростные затраты (differential costs, DC) — это дополнительные затраты, которые возникают в результате изготовления нескольких дополнительных единиц продукции. Приростные затраты могут включать, а могут и не включать постоянные затраты. Если статьи постоянных затрат увеличивают в результате принятого решения, то их изменение рассматривают как приростные затраты. По другим статьям постоянных затрат, которые не меняют в результате принятого решения, приростные затраты равны нулю. Аналогичный подход применяют и к приростному доходу (выручке). Рассмотрим пример 5.1.

Пример 5.1. Предприятие имеет следующие показатели (табл. 5.2).

Запланируем рост объема продаж. Дополнительный объем реализации должен составить 20 шт., цена изделия не изменится. Предусмотрим рост расходов на рекламу на 10\%. Расчет приростных затрат и выручки представлен в табл. 5.3.

Таким образом, приростные затраты в сумме составят 3,5 тыс. руб., а приростная выручка 20 тыс. руб.

Предельные (маржинальные) затраты (marginal costs) — прирост затрат, связанный с выпуском дополнительной единицы продукции. Маржинальные затраты рассчитывают как производную суммарных затрат по объему производства. В релевантном периоде постоянные затраты на единицу продукции не меняются с изменением объема производства, поэтому предельные затраты вызваны ростом только переменных затрат в результате выпуска дополнительной единицы продукции:

Л#С = ^£. (5-3)

где МС — предельные (маржинальные) затраты; AVC — изменение переменных затрат; AQ — изменение объема производства (реализации).

Аналогичный подход применяют и к маржинальной (предельной) выручке. Маржинальная выручка показывает, насколько увеличится общая выручка при продаже еще одной единицы продукции.

Используя данные примера 5.1, рассчитаем маржинальные затраты и маржинальную выручку. Поскольку продажи должны увеличиться на 20 шт., то маржинальные затраты составят 3500 : 20 = = 175 руб., а маржинальный доход составит 20 000 : 20 = 1000 руб.

Прямые и косвенные затраты

По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Прямые затраты прямо включают в себестоимость продукции. Как правило, их величина зависит от количества выработанных изделий. К таким затратам относят: основные материалы, заработную плату основных производственных рабочих вместе с начислениями на заработную плату (ЕСН) и другие затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукций.

Косвенные затраты возникают и формируются за отчетный/ плановый период независимо от того, сколько и каких изделий производят и производят ли вообще (арендная плата, амортизационные отчисления и т.п.). К косвенным затратам относят: вспомогательные материалы; заработную плату подсобных рабочих, менеджеров, мастеров, контролеров и другого вспомогательного персонала. Косвенные затраты включают либо в бюджет общепроизводственных расходов, либо в бюджет управленческих расходов.

Релевантные и нерелевантные затраты

Затраты можно классифицировать в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного управленческого решения. Релевантные затраты (relevant costs) — это значимые затраты будущего периода, которые меняются в результате принятия решения. Затраты называют нерелевантными (irrelevant costs), если они являются незначимыми, т.е. не влияют на принимаемое решение. В примере 5.2 покажем, что в принятии управленческого решения участвуют только релевантные затраты.

Пример 5.2. Предприятие несколько лет назад купило материалы за 1000 руб. В данный момент у этого предприятия нет возможности продать эти материалы. Однако на предприятие поступил заказ на изделие, которое может быть изготовлено как раз из этого материала. Покупатель готов купить изделие по цене 2000 руб. Дополнительные затраты, связанные с переработкой материала в требуемое изделие, составляют 1500 руб. Следует ли принять заказ на изделие по цене 2000 руб.?

Независимо от того, будет ли данный заказ принят или отвергнут, на материалы уже израсходовано 1000 руб. Если заказ будет принят, затраты на материалы являются безразличными, нерелевантными, а затраты на переработку материалов (1500 руб.) становятся затратами будущего периода, т.е. релевантными. Учитывая, что нельзя получить где-нибудь более выгодное предложение на имеющийся материал, заказ следует принять, так как выручка в 2000 руб. превысит релевантные затраты в 1500 руб. (табл. 5.4).

Во втором варианте (когда заказ не принимают) убыток составляет на 500 руб. больше, т.е., если финансовый менеджер примет предложенный ему заказ, он улучшит финансовое положение своего предприятия на 500 руб.

Предотвратимые и невозвратные затраты

Предотвратимые затраты (avoidable costs) — это затраты, которые еще не были осуществлены или которые могут быть аннулированы без потерь. При принятии управленческого решения учитывают только предотвратимые затраты.

Так, в примере 5.2 предотвратимые затраты — расходы на переработку материалов в 1500 руб. Возьмем другой случай. На предприятии изготовлен новый товар. Затраты на рекламную кампанию этого товара являются предотвратимыми — предприятие может их осуществлять либо не осуществлять в зависимости от того, какое решение оно примет. Однако затраты на аренду (в соответствии с договором аренды) того помещения, в котором размещен отдел рекламы, являются невозвратными. Их предприятие должно осуществить в любом случае и при любом варианте выбранной им рекламной политики. *■■■

Невозвратные затраты (sunk costs) — это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Поскольку принятие управленческих решений касается будущей деятельности предприятия, изменить что-нибудь в прошлом уже нет возможности. Поэтому прошлые (невозвратные) затраты следует исключить при принятии решения: они «подобны сбежавшему молоку»1.

Так, в примере 5.2 невозвратные затраты — расходы в 1000 руб. на материалы, которые больше не требуются предприятию. В данном случае невозвратные затраты незначимы для принятия управленческого решения.

Также невозвратные^ затраты часто возникают при оценке инвестиционных проектов. Решение о принятии (отказе от принятия) инвестиционного проекта необходимо принимать без учета невозвратных затрат, поскольку они представляют собой произошедший в прошлом необратимый отток капитала. Только в том случае, когда невозвратные затраты — единственная основа определения будущих затрат по инвестиционному проекту, их следует брать в расчет.

Следует различать нерелевантные и невозвратные затраты. Be все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например,

' Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. М.: : ЗАО «Олимп-Бизнес», 1997. С. 103.

при проведении сравнительного анализа двух альтернативных методов производства выяснилось, что при любом варианте затраты на материалы — одинаковы. В этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми (нерелевантными), поскольку они остаются неизменными при выборе любого варианта. Однако затраты на материал не являются невозвратными, поскольку он будет потреблен в будущем. Такие затраты становятся предотвратимыми.

Явные и неявные (альтернативные] затраты

Затраты любого предприятия можно разделить на явные и неявные (альтернативные издержки2). Сумма всех явных затрат — себестоимость продукции, а разница между рыночной ценой и себестоимостью — прибыль. Чтобы получать бухгалтерскую прибыль, предприятию достаточно добиться превышения доходов над явными издержками. Однако положительная бухгалтерская прибыль не всегда свидетельствует о благополучии предприятия.

Иногда для принятия управленческих решений необходимо в суммарные издержки включать затраты, которые денежных расходов не требуют. Такие затраты называют неявными (альтернативными, или вмененными). Альтернативные затраты (opportunity costs) — это доход, который могло бы получить предприятие, если бы предпочло иной вариант использования ресурсов. Рассмотрим пример 5.3.

Пример 5.3. На предприятие поступил заказ на производство изделия В. Для изготовления этого изделия на станке А"требуется 50 часов. Станок Сработает на полную мощность, выпуская изделие А, и единственный способ, при котором новый заказ может быть выполнен, — это сокращение выпуска изделия А. Однако это означает потерю выручки от продажи изделия А в сумме 100 руб. Новый заказ также связан с дополнительными затратами в 500 руб.

Если предприятие примет заказ, оно должно учесть альтернативные затраты в 100 руб. от невыпущенного изделия А. Таким образом, цена заказа должна быть такой, чтобы по крайней мере покрыть переменные затраты (500 руб.) и альтернативные затраты (100 руб.). Только такое решение позволит финансовому ме 

Другое название вмененные затраты.

неджеру, приняв этот заказ, не ухудшить положения своего предприятия в краткосрочном плане.

Альтернативные затраты возникают лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы станок X не работал на полную мощность, альтернативные затраты не возникли бы.

Регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые) затраты

Затраты классифицируют по месту возникновения затрат в

зависимости от организационного деления и технологических особенностей предприятия. Руководитель центра затрат (начальник отдела, мастер) несет ответственность за издержки этого подразделения и должен обеспечить выполнение запланированных показателей. Он должен организовать нормирование, планирование и учет затрат! Центр затрат может быть как достаточно большим (например, завод), так и малым (рабочее место). Крупные центры затрат могут состоять из более мелких, в то же время несколько рабочих мест могут быть объединены в более крупный центр затрат (отдел, служба, цех).

Затраты делят на две группы: регулируемые (контролируемые), нерегулируемые (неконтролируемые). Если руководитель центра затрат способен влиять на затраты, они являются регулируемыми, если затраты не поддаются управлению — нерегулируемыми. Например, в производственном цехе допущен перерасход сырья и материалов. Эти затраты — контролируемые для начальника цеха (центра затрат) в случае, когда перерасход вызван нарушением технологического процесса. В случае приобретения предприятием материалов низкого качества ответственность понесет начальник отдела материально-технического снабжения, а для начальника цеха затраты станут неконтролируемыми.

Формирование центров затрат способствует:

контролю и оперативному реагированию на отклонения от плановой величины издержек;

сокращению отклонений фактических затрат от нормативных;

сокращению затрат с учетом ответственности за это конкретных структурных подразделений, должностных лиц.

Однако уменьшение затрат имеет свой предел, после которого оно невозможно без снижения качества продукции.