3.7. особенности учета затрат в условиях рынка

3.7. особенности учета затрат в условиях рынка

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда при калькулировании планируется и Учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов произ-Водства. Она может калькулироваться на основе только произ-в°дственных расходов, т. е. расходов, непосредственно связан-11 ы* с изготовлением данной продукции, выполнением работ Или оказанием услуг, даже если они косвенные.

Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования видов расходов, общим для ^Т()г° подхода является то, что другие виды затрат, которые а*°ке по своей экономической сущности составляют часть те-^УїЦих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмеща-Гся полной суммой из выручки (валовой прибыли).

Особенностью организации учета на западных фирмах яв: ляется его подразделение на финансовую и управленческую (производственную) подсистемы, что объективно обусловлено различием в их целях и задачах. Правила ведения финансового учета и составления внешней финансовой отчетности per* ламентируются государством. Организация управленческого (производственного) учета — внутреннее дело фирмы. Администрация сама решает, как классифицировать затраты; насколько их детализировать и увязывать с центрами ответственности; как вести учет фактических либо стандартных (плановых, нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Системы управленческого учета характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков — полнота включения затрат в себестоимость производства. Можно говорить о двух системах управленческого учета:

системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. традиционном учете по полной себестоимости;

системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т. е. системы директ-костинг (от англ. — Direct Costing System).

При разделении общих издержек производства на постоянные (не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени) и переменные, изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени, только последняя группа издержек — прямые расходы и переменные косвенные расходы — используется при определении себестоимости изделий. Это в основном касается оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 3.1).

Величину М, т. е. сумму постоянных расходов и прибыли, за рубежом принято называть маржинальным доходом либо суммой покрытия.

Учет затрат и результатов состоит из следующих элементов:

учет по видам затрат;

учет по местам возникновения затрат;

учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

учет результатов по носителям затрат;

учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в т,ом числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных "родлриятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и, соответственно, прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия ее построения и у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление.

Рассмотрим организацию учета затрат и результатов в соответствии с системой директ-костинг по перечисленным эле-ментам.

Учет по видам затрат. Задачей данного элемента учета За гРат и результатов является систематический учет затрат по ВиДам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат фирмы.

Н(^а>кнейшими видами затрат, подлежащими учету в запад-нРопейских странах, являются:

ф Утраты на заработную плату; Сериальные затраты;

затраты на энергию;

затраты на ремонты;

налоги, взносы, страхование;

затраты на амортизацию;

проценты, риски;

прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

С точки зрения применения системы директ-костинг, здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть проведено в учете по видам затрат. Ведь нередко один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом -— полу переменный, в третьем — практически не меняться с изменением загрузки мощностей или объема производства. Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

Учет по местам возникновения затрат. С целью организации учета по местам возникновения затрат фирма подразделяется на производственные элементы различной степени детализации, где осуществляются планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые, в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Учет по местам возникновения дает представление о горизонтальной структуре затрат фирмы. Организация такого учета дает возможность:

контролировать формирование затрат;

обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затра^ должны совпадать с центрами ответственности за затраты» Степень детализации, иерархичность мест возникновения за* трат также не регламентируется и должна определяться экономической целесообразностью и потребностями управление на данном конкретном производстве.

37

Особенности учета затрат в условиях рынка

121

Вторая задача обусловливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов дан-лого места затрат с изменением объема.

Листок планирования затрат (бюджетный лист)

Учет затрат по системе директ-костинг представляет собой Магматическую форму учета, направленного на принятие еціений. В случае организации учета затрат по местам их возникновения нет надобности использовать базы или «клю. чи» распределения косвенных расходов уровня фирмы на уровни производственных единиц, а затем через основные мес* та возникновения затрат — между носителями затрат, произ. веденных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

При организации учета в разрезе мест возникновения за-трат по системе директ-костинг практически исчезает само понятие косвенных расходов; накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту их возникновения. Таким образом, при системе директ-костинг затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

Этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по местам возникновения затрат должен быть организован, во-первых, с разделением общих затрат на постоянную и переменную части и, во-вторых, как учет плановых (нормативных) затрат и их отклонений от фактических. В качестве баз распределения выделяются отдельно машино-часы и человеко-часы.

По каждому месту возникновения затрат ведутся, как правило, два вида учетных документов:

листок планирования затрат (бюджетный лист) (табл. 3.2);

листок по учету затрат (табл. 3.3).

В графе «Виды затрат» перечисляются по порядку самостоятельными позициями все виды затрат данного места возникновения затрат (основные виды затрат).

Столбец «Плановое количество» заполняется только по тем видам затрат, которые имеют четко выраженное количественное измерение. В столбец «Плановая цена за единицу» заносятся данные лишь по тем позициям видов затрат, которые имеют количественное выражение или за единицу которых установлены средние расчетные цены.

Раздельный показ плановых постоянных и переменных з&* трат не только упрощает расчет так называемых «должных затрат» (затраты, пересчитанные на фактический объем производства) для заполнения листка по учету затрат, но и делает удобной для восприятия информацию о затратах с целью кон'*5' роля и принятия решений.

/ Особенности учета затрат в условиях рынка

123

фирма:

Ответственный за место возникновения затрат:

Плановая загрузка:

машино-часы,

человеко-часы:

Плановый период:

Завод

Механическая вооруженность:

Место возникновения затрат.

Численность:

Плановый объем производства:

Наименование

затрат

Должные затраты

Виды затрат

Отклонение за счет цен

Отклонение с начала года

Є

о о_ о

Iо

а>

8о

о Р.

со *

<*> S х -в-

Машинозависимые затраты. Сумма I

Трудозависимые затраты Сумма II

Вторичные затраты. Сумма III

Общая сумма

Фактические ставки распределения:

ставка

на машино-часы,

ставка

на человеко-часы

Отклонения по загрузке

Разделение плановых постоянных затрат на «абсолютно и °1н°сительно постоянные» имеет целью выделение той части 11°стоянных затрат, которая может быть сокращена с уменьшением объема или степени загрузки мощностей, и на эту су^ му будут уменьшены переменные (пропорциональные) расхо. ды. Тогда в периоды снижения загрузки можно в нужном на. правлении проводить мероприятия по сокращению этих постоянных затрат.

По строкам затраты данного места возникновения затрат подразделяются на «Машинозависимые затраты» и «Трудоза-висимые затраты». Такая условная группировка облегчает расчет ставок распределения накладных расходов либо про. порционально машино-часам — в случае машинозависимых затрат, либо пропорционально человеко-часам — в случае тру. дозависимых затрат независимо от того, включает ставка полные или только пропорциональные затраты.

«Вторичные затраты», приходящиеся на данное место возникновения затрат с расположенных «выше» мест затрат, выделяются самостоятельной позицией и, как правило, относятся к машинозависимым. При расчете ставок распределения эти расходы учитывают обособленно либо прибавляют к сумме машинозависимых затрат данного места возникновения затрат.

Листок по учету затрат данного места возникновения затрат (табл. 3.3) имеет несколько столбцов: «Должные затраты», т. е. плановые, пересчитанные на фактический объем производства; «Фактические затраты»; «Отклонение за счет цен»; «Отклонение по экономичности»; «Отклонение с начала года».

«Должные затраты» подразделяются на совокупные, постоянные и переменные затраты. Раздельное отражение «абсолютно постоянных» и «относительно постоянных» затрат не нужно при учете фактических затрат, так как «относительно постоянные» затраты присоединяются либо к переменным, либо к постоянным при данном уровне фактической нагрузки.

В столбце «Отклонение за счет цен» приводят раздельно ценовые отклонения за счет фактора постоянных и фактора переменных затрат. Здесь показывают ценовые отклонения, которые возникают в данном месте затрат.

Достоинствами такой организации учета по местам возникновения затрат являются возможность расчета различного р0' да отклонений и показ этих отклонений непосредственно в л#* стке по учету затрат данного места возникновения затрат* Структура отклонений, определяемых по местам возникнове' ния затрат, представлена на рис. 3.2.

Общее (совокупное) отклонение

Отклонение за счет цен

Отклонение за счет количества

Отклонение по загрузке

Отклонение по расходу

Отклонение і экономичности

Отклонение в интенсивности

Рис. 3.2. Структура отклонений затрат

Пример расчета отклонений затрат (в условных денежных единицах) приведен ниже.

Исходные данные расчета

Плановая загрузка, ч 2000

Плановые затраты, д. е. 200 000

Доля переменных затрат, \% 40

Фактическая загрузка, ч 1800

Фактический объем, \% 85

Фактические затраты по плановым ценам, д. е. 196 000

Определение отклонений

Общее отклонение

Фактические затраты, д. е. 196 000

Плановые затраты на фактический объем 170 000

(85\% от 200 000), д. е. 26 000

Уклонение по загрузке

Д°лжные затраты фактической загрузки, в том числе: 192 000

постоянные (60\% от 200 000 120 000), д. е.

переменные (90\% от 40\% от 200 000 72 000), д. е.

лановые затраты на фактический объем 180 000

(90\% от 200 000), д. е. 12 000

Отклонение по интенсивности

Плановые затраты фактической загрузки 180 ООО

(90\% от 200 ООО), д. е.

Плановые затраты на фактический объем 170 0QQ

(85\% от 200 000), д. е. 10 000

Отклонение по экономичности

Фактические затраты, д. е. 196 000

Должные затраты фактической загрузки, д. е. 192 00Q

4000

Пример расчета должных затрат

Чтобы выделить должные затраты (плановые затраты при фактическом уровне загрузки или объеме производства), необходимо разделить плановые затраты на постоянные и переменные (пропорциональные). Причем относительно постоянные затраты при расчете присоединяются к переменным или постоянным затратам в зависимости от фактической загрузки. Постоянные плановые затраты полностью входят в величину должных затрат, переменные — только в отношение фактической загрузки к плановой.

постоянные переменные ,

Должные , ^ фактическая , плановая

^ = плановые + плановые х ^ /

затраты загрузка ' загрузка

* затраты затраты

Постоянные плановые затраты 800о Переменные плановые затраты при плановой 4-загрузке 500 машино-часов в месяц 2000

2800

Фактическая загрузка производственных мощностей составила 400 машино-часов в месяц.

Должные затраты = 800 + 2000 • 400/500 = 2400

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Под учетом по носителям затрат в западноевропейском управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат — продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

у чет по носителям затрат может быть организован как учет lj0JiHbix или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы, перераспределяясь сверху донизу, (), носятся в конечном счете на носителя затрат. Эта система (ро также называют «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям) поставляет информацию государственным органам для ценообразования.

Однако в западноевропейских странах специалисты счита-к)г, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, поскольку оно не предоставляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости продукции по системе дпрект-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят и;з того, что только переменные затраты (прямые затраты и переменная часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Учет результатов по носителям затрат. Без калькулирования себестоимости носителей затрат невозможно было бы ()1Феделить результаты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов также может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек.

Ксли учет результатов по носителям затрат базируется Па исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется Так называемая нетто-прибыль или нетто-убыток (понятие <<:ютто-прибыль» западного управленческого учета не совпада-ег с понятием «чистая прибыль» в отечественном учете). Если *)с ;*Ультат основан на учете частичных затрат, то определяется І^Утто-прибьіль (сумма покрытия или маржинальный доход) 11а изделие.

^аиадные специалисты считают, что нетто-прибыль на шту-^ (нетто-убыток на штуку) представляет собой расчетную Уі11^цию, ничего не значащую величину, которая ведет к

фальшивой информации и, следовательно, — к принятию ад 5 министрацией неправильных решений. Данные о нетто-при* были или нетто-убытке не применимы для управления пред. приятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе директ-кос-тинг переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия и на основе этой разности исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия, или маржинальный доход) на изделие.

Величина суммы покрытия (маржинального дохода) показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме — в прибыль фирмы. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период. Цель организации данной подсистемы — выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период: нетто-прибыль или нетто-убыток (табл. 3.4).

Таблица ЗА

Пример схемы одноступенчатого учета суммы покрытия (маржинального дохода)

При системе директ-костинг общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т. е. определяют величину брутто-прибыли (суммы покрытия или маржинального дохода) за отчетный период. Для исчисления нетто-при-были фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.

При директ-костинге общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

Классической формой системы директ-костинг является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделием или их группам.

В заключение следует отметить, что нет такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить і ебестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этих позиций самой точной является калькуляция по системе директ-костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служит не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.