9.4. калькулирование себестоимости

9.4. калькулирование себестоимости

Калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших инструментов, используемых при решении ряда задач по управлению предприятием. Оно представляет собой необходимое условие организации внутрифирменного расчета и определения резервов снижения затрат на различных участках производства.

Калькулированием называется совокупность приемов исчисления себестоимости единицы вырабатываемой предприятием продукции (работ, услуг), а результат этого процесса называется калькуляцией.

Калькулирование себестоимости — это необходимая предпосылка для обоснования цен и расчета рентабельности отдельных видов продукции.

Отличительной особенностью калькулирования себестоимости является то, что оно, как правило, связано с большим числом видов продукции разной степени готовности и должно быть ограничено во времени.

Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода на определенные виды продукции (работ) или их составных частей. Если этого нельзя сделать прямым путем, то затраты распределяются пропорционально какой-либо условной базе. Таким образом, калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется на основе классификации затрат по статьям калькуляции и группировки затрат на прямые и косвенные расходы.

Калькулирование выступает в качестве метода расчета плановой себестоимости продукции и разработки сметы затрат на производство. При калькулировании плановой и фактической себестоимости показатели затрат должны быть сопоставимы по содержанию, методике распределения косвенных расходов, объектам калькулирования и калькуляционным единицам.

Как отмечалось, в процессе калькулирования составляются калькуляции себестоимости единицы продукции. По времени составления калькуляции делятся на предварительные и последующие.

Предварительные калькуляции составляются до начала изготовления продукции. К ним относятся:

плановая калькуляция, которая представляет собой задание по уровню себестоимости отдельного изделия, определяемое путем расчета затрат на плановый период. Она предусматривает предельно допустимый размер затрат на изготовление продукции. Эта калькуляция опирается на усредненные нормы, в которых предусмотрено снижение затрат в течение всего планового периода;

сметная калькуляция разрабатывается для определения затрат на изделие (работу, услугу) по разовым заказам со стороны. Методика ее расчета такая же, как и плановой калькуляции. При расчетах с заказчиком сметная калькуляция является основой договорной цены;

нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости единицы продукцию на определенную дату и составляется по действующим нормам расхода ресурсов. Нормативные калькуляции предназначены для контроля за выполнением плана по себестоимости;

проектная калькуляция применяется при капитальных работах. Она служит для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам.

Последующие калькуляции составляются после изготовления продукции. К ним относится фактическая (отчетная) калькуляция, которая показывает уровень фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Она составляется по тем же статьям, что и плановая калькуляция. В ней отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией. Фактические калькуляции составляются обычно ежемесячно на все виды изготавливаемой продукции, кроме сезонного и индивидуального производства. Они используются для анализа динамики уровня и структуры себестоимости продукции.

В случае организации на предприятии внутрифирменного хозрасчета составляется отчетная калькуляция центра затрат по статьям, зависящим только от его деятельности.

Важным вопросом калькулирования себестоимости продукции является правильное установление объекта калькулирования. Под ним следует понимать калькулируемый вид продукции (работ, услуг), на который относятся соответствующие затраты. При выборе объекта калькулирования необходимо учитывать особенности технологического процесса, характер изготавливаемой продукции, организационную структуру предприятия и цель калькулирования.

В зависимости от технологии и характера изготавливаемой продукции объектами калькулирования могут быть:

один продукт или комплекс продуктов по затратам на производство в целом или отдельным процессам, его составляющим (переделам, стадиям, фазам). Здесь технологический процесс превращения исходного сырья, и материалов в готовые изделия состоит из ряда последовательно выполняемых процессов, что встречается в металлургии, химической, легкой (текстильной) промышленности;

изделие, группа однородных изделий, серия одновременных изделий (заказ) по затратам в целом или затратам отдельных цехов, участков. В этом случае заготовки проходят обработку в цехах, организованных по технологическому или предметному признаку, что встречается в машиностроительном комплексе и в других отраслях обрабатывающей промышленности;

вид работ на предприятиях, специализирующихся на выполнении определенных работ (погрузо-разгрузочных, транспортных).

Для предприятий большинства отраслей объектом калькулирования служит готовая продукция, а для цеха или участка — полуфабрикаты, входящие в состав валового оборота и себестоимость отдельных видов работ (ремонтных, транспортных и др.).

Наряду с обоснованием объекта калькулирования важно правильно определить калькуляционную единицу, под которой понимается единица измерения объекта калькулирования.

Основными критериями при определении калькуляционных единиц в большинстве отраслей промышленности являются стандарты и технические условия, согласно которым изготавливается продукция. Калькуляционная единица должна быть экономически однородна и устойчива во времени, отражая количественную сторону изделия.

Выделяют следующие виды калькуляционных единиц:

натуральные калькуляционные единицы (штуки, тонны, метры, кВт-часы). Они характеризуют выпуск продукции в физических измерителях и отражают специфику изделия; их можно измерять, учитывать и оценивать. Во многих отраслях промышленности предприятия выпускают обширную номенклатуру изделий, которые к тому же подразделяются на виды, сорта, типы размеры. В таких условиях требование полного совпадения калькуляционных единиц с натуральными измерителями продукции привело бы к чрезмерному усложнению системы калькулирования себестоимости. Поэтому часто применяют укрупненные калькуляционные единицы, которые объединяют ряд изделий или их видов;

условно-натуральные калькуляционные единицы выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых единицах (условный ящик стекла, условная банка консервов). Пересчет разновидностей продукции в условно-натуральные показатели осуществляется по коэффициентам перевода, которые устанавливаются в зависимости от соотношения качественных параметров однородной продукции, трудоемкости и пр.;

условные калькуляционные единицы предусматривают определенное содержание полезного вещества в продукте, например перевариваемого протеина в кормовой единице;

калькуляционные единицы в трудовом выражении (нормо-часах) характеризуют объем работы, необходимой для выпуска изделий или оказания услуг;

калькуляционная единица работы на специализированных предприятиях (т/км, машино/час, машино/смена);

стоимостные калькуляционные единицы: затраты на 1 рубль продукции, на 1 тыс. рублей выпуска определенных изделий или работ.

Большое значение для правильного определения себестоимости продукции имеет выбор метода калькулирования, под которым понимается система приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.

В настоящее время известны следующие методы калькулирования себестоимости:

попроцессный (простой) метод применяется в добывающих отраслях промышленности, на электростанциях, а также на предприятиях, изготавливающих один-два вида продукции. Иногда его называют вариантом попередельного метода учета затрат и калькулирования, поскольку калькулирование осуществляется только по одному переделу. При этом методе все затраты на выпуск, включая расходы на обслуживание производства и управление, относят на себестоимость непосредственно, разделив на количество добытой или произведенной продукции;

позаказный метод применяется в единичном или мелкосерийном производстве в машиностроительном комплексе, а также в ремонтно-механических и некоторых других цехах вспомогательного производства всех отраслей промышленности. В данном случае объектом калькулирования является отдельный производственный заказ на одно или несколько изделий. При изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства для сокращения калькуляционного периода заказы оформляют не на изделие в целом, а на отдельные технологические и монтажные узлы. Основной недостаток позаказного метода заключается в получении информации о результатах выполненного заказа, как правило, после полного его окончания, что сказывается на уровне договорной цены;

нормативный метод является универсальным и применяется практически во всех отраслях промышленности. Для него характерны следующие основные принципы:

а) составление нормативной калькуляции на основе технологических

норм затрат;

б) учет отклонений от норм с определением величины отклонений,

места их возникновения, причин и виновников;

в) учет фактических затрат путем алгебраического суммирования

затрат по текущим нормам, отклонениям от норм и изменениям самих

норм;

попередельный метод позволяет систематизировать затраты по переделу и определить себестоимость полуфабрикатов, идущих на последующую обработку или на сторону. Это характерно для черной металлургии, литейного производства, химической, текстильной, пищевой промышленности, промышленности строительных материалов. Фактическая себестоимость всей произведенной за отчетный период продукции определяется исходя из производственных затрат, учтенных по переделу в разрезе отдельных калькуляционных статей расходов с учетом изменения остатка незавершенного производства на начало и конец периода. Используется и полуфабрикатный вариант попередельного метода. В этом случае калькулируется себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности, т.е. себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов;

поиздельный метод основан на систематизации прямых затрат на конкретные виды продукции, производимой на специализированных предприятиях или в цехах предприятий машиностроительного комплекса. Объектами калькулирования в этом случае служат отдельные виды запасных частей, не проходящие стадии сборки.

Одной из важнейших задач калькулирования себестоимости является экономически обоснованное распределение косвенных расходов на основные, вспомогательные и обслуживающие производства, разовые заказы, незавершенное производство и на отдельные виды готовой продукции.

На практике применяются следующие методы распределения косвенных расходов:

пропорционально весу сырья или выработанной продукции. Этот метод можно использовать только при производстве однородной продукции или видов работ.

пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Этот метод наиболее распространен в отечественной практике ввиду его простоты. Вместе с тем у него есть существенный недостаток: при неодинаковом уровне механизации труда по цехам предприятия себестоимость продукции может искажаться;

пропорционально стоимости обработки. Этим методом распределяются косвенные расходы в легкой промышленности, где удельный вес сырья и материалов очень высок;

пропорционально количеству машино-часов работы оборудования. Данный метод рекомендован для распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в обрабатывающей промышленности;

пропорционально сметным ставкам (нормам), рассчитанным на основе коэффициенто-машино-часов однородных групп оборудования. Этот метод признан самым обоснованным при распределении РСЭО, однако он очень трудоемок и поэтому не нашел широкого практического применения;

пропорционально коэффициентам. Коэффициентные методы служат для распределения косвенных расходов между отдельными марками или сортами определенного вида продукции. Они используются в массовых производствах, выпускающих однородную продукцию, которая различается по технико-экономическим параметрам. Коэффициенты устанавливают на длительный срок и пересматривают при изменении значений параметров.

При определении себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг затраты группируются по калькуляционным статьям.

Группировка по калькуляционным статьям отражает состав затрат в зависимости от направления расходов (на производство или его обслуживание) и места возникновения (основное производство, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства).

Для калькулирования себестоимости продукции применяется типовая номенклатура калькуляционных статей, которая включает:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услуги кооперированных предприятий;

топливо и энергия на технологические цели;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы;

потери от брака;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.

В отдельных отраслях могут выделяться такие статьи затрат, как «Транспортно-заготовительные расходы», «Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции», «Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы».

Рассчитывается калькуляция на принятую единицу измерения количества выпускаемой продукции. Рассмотрим способы расчета статей калькуляции.

Затраты на основные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели

определяют по нормам их расхода на единицу продукции и соответствующим ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов и возвратных отходов:

З„, = (£ Дм, Нм()(1+Ктр) -£ До, Но,, (9.3) i=1 i=1

где Змі затраты материальных ресурсов i-го вида; n количество видов

материалов; Дмі цена единицы i-го материала, руб.; Нмі норма

расхода i-го материала в принятых единицах измерения; Ктр коэффициент транспортно-заготовительных расходов; Доі цена

единицы отходов i-го материала; Но, норма возвратных отходов i-го

материала на одно изделие.

Стоимость покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий на единицу продукции определяется по формуле:

m

Зпиі =Z Дпи^пиД1+Ктр) , (9.4) i=1

где m количество видов покупных изделий; Цпи. цена одного изделия i-го вида; количество единиц покупных изделий i-го вида.

Основная заработная плата производственных рабочих

рассчитывается на основе нормированной трудоемкости изделий и часовых тарифных ставок с учетом установленного процента премии из фонда заработной платы.

Затраты по этой статье определяются при сдельной оплате труда за запланированный объем работ по сдельным расценкам, при повременной оплате по тарифным ставкам за предстоящее к отработке время. В эту же калькуляционную статью включаются доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам.

Виды работ, необходимых для изготовления изделия, определяются по технологическому процессу. Расчет осуществляется по формуле:

Зо. = І <Vi(1+) , (9.5)

где Зоі основная заработная плата производственных рабочих; g -количество видов работ по изготовлению изделия; Сч. часовая тарифная

ставка рабочего соответствующего разряда; t. трудоемкость і-го вида работ по изготовлению изделия; Ппр установленный процент премий из фонда заработной платы.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих

начисляется в соответствии с действующим законодательством. Сюда относится оплата очередных отпусков рабочих и служащих, льготных часов подростков, времени выполнения общественных и государственных обязанностей и др. Ее определяют на основе коэффициента дополнительной заработной платы пропорционально основной.

Зді = Зоі * Кд, (9.6) где Зд дополнительная заработная плата производственных рабочих; Кд коэффициент дополнительной заработной платы основных рабочих.

Отчисления на социальные нужды включают отчисления в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования. Определяются в соответствии с установленной нормой отчислений в процентах к расходам на заработную плату производственных рабочих (основную и дополнительную).

Зс = (Зо + Зд )»Ю0, (9.7)

где Пс законодательно установленный норматив отчислений в социальные фонды (на 1.01.2009 г. составляет 26\%).

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО),

как отмечалось выше, могут определяться различными методами:

прямым путем;

пропорционально количеству станко-часов, затраченных на изготовление продукции;

пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих:

З = З * К (9 8)

сэо о сэо ' v ■ і

где Зсэо расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; Ксэо коэффициент, учитывающий соотношение затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и суммарной основной заработной платы на производство продукции.

Общепроизводственные (цеховые) расходы, отнесенные на конкретное изделие, распределяются на изготавливаемую продукцию отдельно по каждому цеху. Они определяются по соответствующему нормативу и рассчитываются по следующей формуле:

з = (з + з )* к (9 9)

где Зоп. общепроизводственные расходы, приходящиеся на единицу і-й

продукции; Коп - коэффициент общепроизводственных расходов,

учитывающий соотношение их годовой суммы и суммы годовых затрат на основную заработную плату производственных рабочих и затрат на содержание и эксплуатацию оборудования.

Сумма перечисленных выше калькуляционных статей затрат формирует цеховую себестоимость продукции (или неполную производственную себестоимость). Она складывается из затрат подразделений предприятия (цехов, участков).

Распределение общехозяйственных затрат между отдельными видами продукции производится аналогично распределению цеховых расходов, учитывая, что это расходы, общие для всего предприятия.

Общехозяйственные расходы ( Зохі ) рассчитываются с учетом норматива общехозяйственных расходов (Кох):

Зохі = (Зо, + Зсэоi )* Кох . (9.10)

Сумма затрат по перечисленным статьям образует производственную себестоимость (или полную производственную себестоимость). Производственная себестоимость (СПР) это

производственные затраты предприятия на изготовление единицы продукции. Кроме указанных статей в ней учитываются также непроизводительные расходы (потери от брака, недостача и порча материалов, готовой продукции и др.) и прочие производственные расходы, которые прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий или распределяются между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости.

Для определения полной себестоимости (СП) товарной продукции

рассчитываются коммерческие расходы.

Коммерческие расходы это затраты на реализацию готовой продукции. Они определяются с учетом норматива коммерческих расходов пропорционально производственной себестоимости і-го изделия:

Зк = Спр, * Кк , (9.11) где Зк коммерческие расходы; Спрі производственная себестоимость

і-го изделия; Кк коэффициент коммерческих расходов, отражающий

соотношение их годовой суммы и годового объема товарной продукции, рассчитанного по производственной себестоимости.

Себестоимость в процессе изготовления продукции формируется последовательно. Схема распределения калькуляционных статей затрат по видам себестоимости продукции представлена на рис. 9.2.

Полная себестоимость товарной продукции отличается от себестоимости реализованной продукции, на базе которой определяется сумма прибыли, наличием остатков нереализованной продукции. Для определения себестоимости реализованной продукции к полной себестоимости товарной продукции необходимо прибавить себестоимость остатков нереализованной продукции на складе на начало планируемого периода и вычесть себестоимость остатков нереализованной продукции на конец планового периода.

Рис. 9.2. Группировка калькуляционных статей затрат по видам себестоимости продукции