1.4. анализ в работе бухгалтера

1.4. анализ в работе бухгалтера

В нашей стране анализ в практической экономике был изначально тесно связан с бухгалтерией. Логика этой связи достаточно очевидна: с одной стороны, именно в бухгалтерии всегда есть данные в стоимостной оценке об активах и обязательствах предприятия, поэтому вольно или невольно бухгалтеры вынуждены делать хотя бы самые элементарные аналитические расчеты; с другой стороны, техника бухгалтерского учета не вполне очевидна для непосвященного, поэтому несмотря на обилие цифрового материала любой пользователь учетных данных вынужден делать (или просить об этом бухгалтера) некоторые аналитические группировки и рассчитывать показатели, в принципе не предусмотренные системой двойной записи, но весьма полезные для формирования суждения об имущественном и финансовом положении предприятия.

Еще одна причина связи анализа с бухгалтерским учетом обусловлена тем обстоятельством, что именно с учетом традиционно связывают осуществление функции контроля за деятельностью предприятия в целом, его подразделений, отдельных лиц и операций. Поскольку любой контроль подразумевает по крайней мере сравнение некоторых показателей, полученных результатов, совершенных действий, с неизбежностью возникает необходимость в проведении хотя бы самых элементарных аналитических расчетов.

Прежде всего следует отметить, что анализ в нашей стране никогда не регламентировался, а обязательность его осуществления никогда не предписывалась какими бы то ни было нормативными документами. Однако в процессе становления в нашей стране независимого аудита впервые появились нормативные акты, предписывающие проведение анализа — речь идет об аудиторских стандартах (подробнее этот аспект будет изложен ниже). Тем не менее в нормативных документах по бухгалтерскому учету всегда упоминалось о необходимости дополнять отчетность пояснительной запиской. Структура пояснительной записки не регламентировалась, но суть ее заключалась в том, чтобы в описательной форме представить некоторые сведения и пояснения, во-первых, дающие дополнительную информацию о предприятии, которую невозможно почерпнуть непосредственно из отчетности (данные вне системы двойной записи), и, во-вторых, имеющие характер аналитических расшифровок отдельных отчетных показателей (данные из системы двойной записи).

В годы советской власти аналитические процедуры в работе бухгалтера не занимали сколько-нибудь заметного места; более того, доминировавшая в те годы практика выделения в бухгалтерии отдельных и достаточно узких участков работ и закрепления за ними рядовых бухгалтеров приводила к тому, что последние занимались исключительно исполнением технических процедур по регистрации записей и ведению отдельных журналов-ордеров, лишь главные бухгалтеры и их заместители выполняли отдельные аналитические функции в рамках простейшего сравнения фактических и плановых значений важнейших показателей. Отчасти именно такое положение было причиной довольно широко распространенного в начале 90-х годов среди западных специалистов мнения о том, что в нашей стране нет бухгалтеров в полном смысле этого слова, а есть лишь счетоводы, понимаемые как технические работники, исполнители. Определенная логика в подобной критике безусловно есть; в частности, упомянем о том, что в большинстве экономически развитых стран квалификацию бухгалтера нельзя получить в университете, а тем более по окончании краткосрочных курсов бухгалтерского ликбеза; для этого необходимо пройти специальную программу (как правило, трехлетнюю) в национальном институте профессиональных (сертифицированных, присяжных) бухгалтеров, сочетающую теоретический курс с обязательной практической деятельностью в аккредитованных в данном институте предприятиях, с последующей сдачей экзаменов.

В условиях рыночной экономики, когда бухгалтерские данные становятся, по сути, единственным достоверным источником информации, значимость аналитических процедур в работе бухгалтеров (в том числе и рядовых) существенно усиливается. Можно отметить по крайней мере следующие обстоятельства.

Во-первых, происходит резкое усиление значимости и, в известном смысле, обособление в самостоятельный раздел управленческого учета. Можно по-разному относиться к идее представителей англо-американской школы о подразделении бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, однако с позиции повышения значимости бухгалтера в управленческой иерархии, усиления реального участия бухгалтеров в процессе принятия управленческих решений, развития и совершенствования профессионального и общекультурного уровня бухгалтерских кадров такое развитие теории и практики учета следует только приветствовать. Даже поверхностное ознакомление с работами ведущих западных специалистов по управленческому учету (Ч.Хорнгрен, К.Друри, Р.Каплан и др.) позволяет получить представление о том, насколько сложным аналитическим аппаратом предлагается овладеть современному бухгалтеру: вариационный анализ, вероятностные оценки, регрессионный анализ, методы обработки динамических рядов и др.

Во-вторых, работа бухгалтера все в большей степени меняется по существу, поскольку технические, процедурные действия перекладываются на компьютер, высвобождается время для более интеллектуальной деятельности, в частности по оптимизации управленческих решений. Не случайно, в крупных западных фирмах одна из основных функций бухгалтера — составление прогнозной отчетности, играющей многофункциональную роль. Это требует от бухгалтера множественных аналитических расчетов в режиме имитационного моделирования, когда, варьируя значениями различных факторов, пытаются добиться наиболее оптимального их сочетания, позволяющего достичь более высоких финансовых результатов.

В-третьих, интернационализация бизнеса и усиление роли финансовых рынков приводят к необходимости внесения существенных изменений в систему общепринятых принципов регулирования бухгалтерского учета — речь идет, прежде всего, об усилении роли международных стандартов бухгалтерского учета. Красной нитью в большинстве стандартов проходит тема раскрытия информации: данные, формируемые в системе бухгалтерского учета и представляемые в отчетных формах, должны быть максимально аналитичными и полезными для пользователей. Кроме того, довольно очевидная ориентация последних стандартов на финансовые рынки (упомянем о стандартах «Прибыль на акцию», «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.) автоматически предполагает, что бухгалтеры должны иметь основательную подготовку в области финансового анализа.

В-четвертых, учет и контроль по центрам ответственности, получающий все большее признание во многих странах мира, также предусматривает достаточно большой объем аналитической работы, в том числе и от бухгалтеров.

Не случайно в программах сертификации профессиональных бухгалтеров в экономически развитых странах наряду с изучением бухгалтерской техники существенное внимание уделяется вопросам финансово-аналитической подготовки. В качестве примера можно привести одну из наиболее известных в США послеуниверситетских профессиональных программ подготовки бухгалтеров управленческого учета, предлагаемую Институтом сертифицированных бухгалтеров управленческого учета (Institute of Certified Management Accountants, ICMA), входящим в Национальную ассоциацию бухгалтеров. Из пяти разделов этой программы (экономика и финансы; организация, принципы коммуникации и профессиональные этические нормы; отчетность, аудирование и налоги; внутренняя отчетность и анализ; анализ решений, моделирование и информационные системы) четыре в той или иной степени связаны с финансовым анализом.

Ради объективности следует признать, что отечественным бухгалтерам традиционно свойственна определенная аллергия в отношении аналитических процедур. Эта черта не является какой-то принципиально новой особенностью развития отечественной экономики, которую можно было бы приписать реалиям последних лет, — многие российские ученые, усилиями которых формировалась теория бухгалтерского учета (Г. А. Бахчисарайцев, Р. Я. Вейцман, Н. С. Лунский, П. И. Рейнбот и др.), еще в конце XIX — начале XX вв. указывали на необходимость усиления аналитической подготовки бухгалтеров и финансистов, в частности, путем введения в типовые программы их подготовки курса коммерческих и финансовых вычислений. Не случайно, анализ баланса и финансовые вычисления в те годы получили в России мощное развитие как в научном, так и в учебном планах; их развитие шло параллельно, причем ряд выдающихся теоретиков бухгалтерского учета приняли непосредственное участие в разработке соответствующей учебно-методической литературы.

С этой далеко не самой лучшей традицией отечественной бухгалтерской профессии в ближайшие годы все же придется расстаться; этого требует практика ведения бизнеса, этому способствуют и изменения в системе подготовки профессиональных бухгалтеров.