12.1.3. аналитическое обоснование амортизационной политики

12.1.3. аналитическое обоснование амортизационной политики

Основные средства в наибольшей степени подвержены влиянию инфляции. Негативные последствия при этом имеют двоякий характер. Во-первых, искажается оценка основных средств, как в отношении отдельных активов, так и суммарная их оценка. Так, в балансе могут оказаться два объекта с одинаковыми характеристиками, но с существенно различающимися стоимостными оценками в силу приобретения их в разное время. Безусловно, в этом случае совершенно искажается реальность балансовых оценок в части долгосрочных активов. Во-вторых, относительно небольшие амортизационные отчисления приводят к появлению инфляционной прибыли, необоснованному росту налоговых платежей и эрозии собственного капитала.

Известны два метода противодействия негативному влиянию инфляции в этом случае. Первый метод подразумевает периодическую переоценку основных средств, которая может выполняться одним из двух методов: метод экспертных оценок и метод коэффициентов. В первом случае оценку активов выполняют приглашенные оценщики-риэлторы, которые должны дать свое мнение о реальной стоимости активов; многие специалисты не без основания говорят о том, что степень «реальности» весьма субъективна и, не исключено, может зависеть от того, сколько платит клиент за проделанную работу. Во втором случае предприятие может воспользоваться специальными коэффициентами, утвержденными уполномоченными государственными органами. Считается, что переоценка способствует повышению реальности отчетных данных с позиции текущего момента, поскольку в этом случае увеличиваются амортизационные отчисления, что препятствует появлению инфляционной прибыли. Этот метод представляется достаточно обоснованным в условиях высоких темпов инфляции.

Второй метод не предоставляет возможностей столь же очевидного противодействия влиянию инфляции; механизм его действия более замысловат и, кроме того, эффект от его применения получается лишь в условиях умеренной инфляции. Суть метода заключается в применении механизма ускоренной амортизации.

В России метод ускоренной амортизации разрешен к использованию уже в течение нескольких лет и заключается в увеличении линейной нормы амортизационных отчислений. По сути в этом случае лишь сокращается срок списания. Например, линейная норма равна 10\%, т.е. актив будет списан в течение 10 лет; при увеличении нормы в два раза сохранится принцип равномерной амортизации, но период списания сократится до пяти лет.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусматривает возможность качественно иного подхода: во-первых, бухгалтеру предоставлен выбор, по какой схеме списывать амортизируемое имущество, и, во-вторых, разрешены к применению специальные методы ускоренной амортизации, используемые во многих экономически развитых странах. В основе этих методов лежит идея перераспределения суммы амортизационных отчислений по годам таким образом, чтобы было обеспечено списание на издержки производства (обращения) около 2/3 стоимости основных средств в первую половину нормативного срока службы. Положением рекомендованы два таких метода: метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. В положении лишь упоминается об этих методах, но не приводятся алгоритмы расчета, что, в принципе, естественно для документа, имеющего методологический характер. В комментариях специалистов обычно приводятся лишь упрощенные алгоритмы. Прежде чем дать достаточно подробную сравнительную характеристику этих методов, рассмотрим в упрощенном варианте логику заложенных в них счетных процедур.

Метод уменьшаемого остатка. Этот метод предусматривает расчет ежегодной суммы амортизационных отчислений Аа по формуле

Aa=k-NrSb, (12.2)

где N> — норма равномерной амортизации; к — коэффициент снижения; S(, — остаточная стоимость актива.

Коэффициентом к можно варьировать, причем чем больше значение к, тем относительно большая часть стоимости основных средств списывается на издержки в первые годы начисления амортизации.

Пример

Первоначальная стоимость объекта — 1000 тыс. руб., период амортизации составляет 5 лет. Линейная норма амортизации равна: 1/5,100\%=20\%; удвоенная линейная норма равна: 20\% ■ 2=40\%. Расчет годовых амортизационных отчислений выполняется в следующем порядке:

Ликвидационная стоимость (здесь под ней понимается остаточная стоимость, не списанная в течение нормативного срока эксплуатации объекта) может быть списана, например, в течение следуюшего года. В данном случае в течение первой половины нормативного срока списывается 71,2\% балансовой стоимости объекта.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Согласно этому методу ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

Aa=Sf--t (12.3) г п

где Sp — первоначальная стоимость амортизируемого объекта;

и — общая сумма порядковых номеров лет эксплуатации объекта; к — число лет до окончания нормативного срока эксплуатации объекта, включая год, за который начисляется амортизация.

Пример

Первоначальная стоимость объекта — 1500 тыс. руб., период амортизации составляет 5 лет. Общая сумма порядковых номеров лет начисления амортизации: л=1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Расчет годовых амортизационных отчислений выполняется в следующем порядке:

По этому методу за первую половину срока списания амортизируется 70\% первоначальной стоимости; кроме того, легко заметить, что здесь нет неописанного остатка — в этом состоит определенное преимущество данного метода.

Первый из упомянутых методов получил особо широкое распространение в ряде экономически развитых стран. В частности, он является основным в системе ускоренного возмещения затрат на приобретение и использование основных средств в США (ModifiedAccelerated Cost Recovery System, MACRS). Следует отметить, что в чистом виде метод не применяется — используется его модификация, введение которой обусловлено, в основном, двумя причинами: во-первых, желанием избежать появления ликвидационной стоимости, величину которой достаточно сложно спрогнозировать в начале периода эксплуатации объекта, и, во-вторых, необходимостью унификации процедур списания активов, приобретенных в различные месяцы одного и того же года.

Важно подчеркнуть, что при использовании подобных методов амортизации выигрыш заключается в том, что в первые годы эксплуатации и списания актива сумма годовых амортизационных отчислений относительно завышена, что приводит к уменьшению прибыли и, соответственно, налога на прибыль. Однако в последние годы списания актива картина меняется на прямо противоположную — величина годовых амортизационных отчислений уже становится меньшей, чем могла бы быть при равномерной амортизации, т.е. возрастает прибыль, увеличивается налог. Таким образом, в итоге коммерческая организация уплатит ту же самую сумму налога, но она будет перераспределена во времени, т.е. в первые годы коммерческая организация как бы получает бесплатный кредит от государства. Чтобы получить выгоду от ускоренной амортизации, коммерческая организация должна с толком воспользоваться полученным кредитом; чаще всего его используют для интенсификации процесса обновления основных средств. Легко видеть, что однозначной оценки того, какой метод более целесообразен к применению, дать нельзя; при составлении отчетности для предоставления ее акционерам выгоднее использовать метод равномерной амортизации, поскольку выше прибыль; при составлении отчетности для налоговых органов — выгоднее ускоренная амортизация. Не случайно нередки случаи, когда в компаниях одновременно используется несколько методов списания.

Поскольку рекомендации по применению специальных методов ускоренной амортизации в нашей стране еще не разработаны, рассмотрим более подробно последовательность счетных процедур метода уменьшаемого остатка в контексте системы MACRS. Эта система введена в США в 1981 г., а в 1986 г. она была существенно модернизирована. Основные положения MACRS таковы. Все основные средства разбиты на восемь классов, различающихся продолжительностью срока списания и нормами амортизационных отчислений. Выделены следующие классы по сроку списания: 3 года, 5 лет, 7 лет, 10 лет, 15 лет, 20 лет, 27,5 года, 31,5 года. В первые классы входят различные типы машин и оборудования, в последние — лифты, эскалаторы, здания, сооружения. Для первых четырех классов применяется метод удвоенного снижения остаточной стоимости (к = 2); для следующих двух — метод полуторного снижения (к = 1,5); для двух последних классов — прямолинейный метод. Ликвидационная стоимость актива не отрицается, но принимается равной нулю. Действует условное правило «актив приобретается точно в середине года», т.е. активы, приобретенные в январе и декабре одного и того же года, будут списываться одинаково, причем считается, что в первый год актив эксплуатировался лишь шесть месяцев. В связи с этим период списания увеличен на единицу по сравнению с продолжительностью периода класса. Нормы амортизации табулированы в процентах к первоначальной стоимости объекта. При расчете норм начиная с некоторого момента переходят на равномерную амортизацию, чтобы избежать появления неописанного остатка (аналог ликвидационной стоимости); переход осуществляется тогда, когда норма равномерной амортизации оказывается больше, чем норма ускоренной амортизации. Важно отметить, что, во-первых, период списания и период эксплуатации объекта не одно и то же и, во-вторых, в системе приведены лишь рекомендации по отнесению объекта в тот или иной класс; собственно отнесение делается компанией самостоятельно. Начисление амортизационных отчислений выполняется однократно по истечении года (это условие, естественно, не является обязательным).

Рассмотрим на примере алгоритм формирования норм амортизации и последовательность списания по методу уменьшаемого остатка.

Пример

Актив стоимостью 200 тыс. руб. отнесен в класс с десятилетним сроком амортизации. Отсюда: Л'; = 10\%, к = 2, списание будет осуществляться в течение 11 лет. Последовательность расчетов приведена в табл. 12.1.

Таблица 12.1

Примечания

Суммы в гр.6 рассчитаны по формуле (12.2).

Начиная с седьмого года в гр. 6 проставлена норма равномерной амортизации, применяемая на оставшиеся 4,5 года (13,10\% = 58,98 : 4,5 100\%).

гр. 9 = гр. 6 : гр. 1 * 100\%.

Из приведенных в таблице расчетов видно, что по истечении пяти лет при равномерной амортизации будет списано 45\% первоначальной стоимости, а при ускоренной — 63\%. На седьмой год списания происходит переход к равномерной амортизации, которая становится уже более выгодной, поскольку если бы продолжали пользоваться ускоренной амортизацией, то сумма годовых амортизационных отчислений составила бы 11,8 тыс. руб. (58,98 * 20\%).

Основным результатом приведенного примера являются данные последней графы табл. 12.1, которыми и пользуются при начислении амортизации для активов данного класса. Таким образом, на практике расчеты, подобные тем, что приведены в табл. 12.1, делать не нужно — пользуются табулированными нормами, рассчитанными в той же последовательности, как в данном примере. Свод табулированных норм приведен в табл. 12.2.

Приведенная система проста в использовании и достаточно эффективна, особенно если вспомнить о тысячах норм, которыми приходилось пользоваться российским бухгалтерам в течение многих лет. Несложно сделать расчеты, показывающие, в какой степени применение ускоренной амортизации влияет на текущие финансовые результаты. Вновь подчеркнем, что смысл ее заключается в предоставлении предприятию бесплатного налогового кредита в первые годы эксплуатации нового оборудования. Поскольку в дальнейшем этот кредит придется гасить, уплачивая относительно ббльшую сумму налога на прибыль, нежели при равномер

ной амортизации, коммерческая организация должна создавать резерв на сумму отложенного к выплате налога, который в дальнейшем и используется для расчетов по налогам в части амортизации основных средств. Рассмотренную систему несложно реализовать применительно к российским условиям. Количество классов, длительность периода списания в каждом классе, виды активов, относимых к тому или иному классу, и значения коэффициента снижения целесообразно уточнить в централизованном порядке исходя из реалий в отношении состояния основных средств на российских предприятиях. Кстати, подобные вариации периодически имели место и в других странах; так, в США в 80-е годы продолжительность периода списания активов восьмого класса корректировалась каждые два года, достигнув максимума в 1980 г. (35 лет) и минимума в 1981 г.

(15 лет). Важно подчеркнуть, что основным в данной системе является не сиюминутный уход от уплаты части налогов, а возможность получения бесплатного кредита, которым коммерческая организация должна разумно воспользоваться. Кроме того, система очевидным образом стимулирует инвестиционный процесс — чем чаще и в большем объеме вводятся основные средства, тем больше величина получаемого кредита.

Методы ускоренной амортизации используются в той или иной модификации во многих странах. Так, в Великобритании машины и оборудование амортизируются по методу 25\%-ного снижения остаточной стоимости. Метод уменьшаемого остатка разрешен к применению в Германии, Японии, Нидерландах и ряде других стран. Безусловно, применение подобных методов не может полностью решить проблему интенсификации инвестиционной деятельности, однако опыт экономически развитых стран показывает, что эти методы обладают очевидными достоинствами.

Положение ПБУ 6/01 в известном смысле является документом методологического значения; чтобы стало реальным его применение на практике, необходимо прежде всего четко определить его место в системе налогообложения. Как отмечено выше, ускоренная амортизация имеет смысл только в том случае, если она дает возможность получить льготу по налогам в виде бесплатного налогового кредита. Подчеркнем, что речь идет не об уклонении от уплаты налогов, а о получении отсрочки по их уплате.

Чрезвычайно важным яляется проведение классификации амортизируемого имущества на классы по типу американской системы MACRS, что позволило бы резко сократить количество норм амортизации.

Что касается собственно вычислительных процедур, то прежде всего отметим, что все достоинство системы MACRS заключается в исключительной простоте пользования ею, поскольку бухгалтер имеет дело с ограниченным набором норм, приведенных в табл. 12.2. Если этот принцип — разработку небольшого набора унифицированных норм — принять в качестве основополагающего, то в дальнейшем, вероятно, можно придерживаться одного из следующих трех вариантов действий.

Первый вариант предполагает максимально возможное заимствование логики системы MACRS, а следовательно, и ключевых ее условий, в частности условия «актив приобретается точно в середине года», что как раз и дает возможность разработать небольшой набор унифицированных норм амортизации, приведенных в табл. 12.2. В этом случае, правда, будет иметь место противоречие с ПБУ 6/01, согласно которому начисление амортизации должно производиться ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Это противоречие касается лишь первого года амортизации и в принципе не носит критического характера, Суть его — в некотором искажении суммы амортизационных отчислений первого года эксплуатации актива, когда, например, этот актив приобретен в феврале, но сумма амортизационных отчислений будет сделана лишь за шесть месяцев года. Здесь можно пожертвовать пресловутой точностью, поскольку выгода от применения небольшого набора унифицированных норм явно предпочтительнее перспективы использования сотен и тысяч норм.

Второй вариант ориентирован на то, чтобы при расчете амортизационных отчислений вести точный учет числа месяцев эксплуатации объекта в первом году. В этом случае могут быть разработаны унифицированные нормы, однако эти нормы в рамках одного класса будут варьировать в зависимости от месяца постановки актива на учет, т.е. общее число таких норм увеличится в двенадцать раз по сравнению с первым вариантом. Можно, конечно, и не разрабатывать унифицированные нормы, предоставив бухгалтеру самому применять счетные алгоритмы выбранного метода амортизации, однако, учитывая менталитет отечественных бухгалтеров и их привычку пользоваться табулированными нормами, такой подход вряд ли приемлем.

Третий вариант представляет собой симбиоз двух первых. В этом случае за основу берется первый вариант, т.е. разрабатываются унифицированные нормы по типу табл. 12.2, но при пользовании таблицей бухгалтер уточняет сумму амортизационных отчислений первого года — сделать это несложно, поскольку сумма отчислений, рассчитанная по таблице, приходится на шесть месяцев. Допустим для примера, что сумма амортизационных отчислений первого года, рассчитанная по табл. 12.2, составляет 12 тыс. руб. Если актив должен амортизироваться в течение восьми месяцев, то уточненная сумма отчислений составит 16 тыс. руб. (12 тыс. руб. : 6 мес. • 8 мес.). Балансирование сумм первоначальной стоимости и накопленного износа будет сделано при списании актива.

Вероятно, первый вариант представляется более приемлемым, поскольку в этом случае в наибольшей степени упрощается работа бухгалтера; очевидно, что наихудший из вариантов — второй. В любом случае применение методов ускоренной амортизации предполагает разработку методических рекомендаций по его применению, содержащих, в частности, классификацию видов основных средств, значения коэффициента снижения, перечень табулированных норм амортизации и др., а главное — увязку ПБУ 6/01 с требованиями налогового законодательства.