Глава 4 бухгалтерский учет операций по договору финансовой аренды (лизинга)

Глава 4 бухгалтерский учет операций по договору финансовой аренды (лизинга)

4.1. Общие положения

Недостаточная четкость изложения и противоречивость норм, регламентирующих бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга, создает опасность различного толкования этих норм участниками лизинговой сделки и сотрудниками налоговых органов.

Проблема организации учета лизинговых операций обусловлена новизной налогового учета как составляющей общей учетной системы. И если бухгалтерский учет ориентирован на объективное отражение совершения хозяйственных операций, состояние пассивов и активов экономического субъекта, то налоговый обеспечивает создание, систематизацию и предоставление полной и достоверной информации о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы.

Основным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета лизинговых операций, является приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Кроме того, в практической работе необходимо использовать и другие нормативные акты, такие как План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94-н), Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34-н), а также положения по бухгалтерскому учету доходов, расходов, учету основных средств и другие нормативные документы.

Основным документом, регулирующим порядок налогового учета лизинговых операций, является НК РФ, прежде всего глава 25 «Налог на прибыль организаций».

При анализе документов, регулирующих порядок бухгалтерского и налогового учета, можно выявить особенности учета лизинговой сделки. Так, лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг. Лизинговое имущество может учитываться на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Ряд статей НК РФ содержит ссылку на то, что предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (п. 7 ст. 258, подп. 10 п. 1 ст. 264). В то же время «амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности» (п. 1 ст. 256). Согласно этой норме имущество сможет амортизировать только лизинговая компания, поскольку у лизингополучателя предмет лизинга находится на праве владения и пользования.

Поскольку специальными нормами предусмотрено право выбора метода учета имущества, в лизинговых правоотношениях положение ст. 256 НК РФ не подлежит применению. Определение амортизируемого имущества должно быть изменено для избежания противоречий внутри НК РФ.

Условиями совпадения расходов по амортизации лизингового имущества, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, являются:

одинаковые величины первоначальной стоимости предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете;

установление срока полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.№ 1;

использование линейного метода амортизации со специальным коэффициентом или без него с учетом положений ст. 229 НК РФ.

Выбор этих универсальных условий признается налоговым и бухгалтерским учетом и является благоприятным фактором проведения и учета лизинговых операций.

Налогоплательщики вправе выбирать метод начисления амортизации. Исключением являются лишь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в десятую амортизационную группу (срок полезного использования свыше 30 лет), по которым применяется только линейный метод.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока службы оборудования.

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет операций с основными средствами, предлагают различные методы начисления амортизации (табл. 4.1).

Методы начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете

При применении линейного метода начисления амортизации

ежемесячная норма амортизации (К) по каждому объекту определяется по формуле

Я-(1:я)х100\%, (4.1) где п — срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном методе начисления амортизации (по НК РФ)

ежемесячная норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле:

К=(2:п)х 100\%. (4.2)

При достижении остаточной стоимостью величины в 20\% первоначальной стоимости она списывается на амортизационные отчисления равномерно в течение числа месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Метод начисления амортизации, названный в НК РФ нелинейным, похож на существующий метод уменьшаемого остатка, применяемый в целях бухгалтерского учета.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости, но при этом начисление амортизации производится ежемесячно в размере У12 годовой суммы амортизации. Таким образом, в целях бухгалтерского учета амортизационные отчисления в течение года равномерные в отличие от нелинейного метода, предложенного НК РФ.

Остальные методы амортизации (списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования и списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)) не так часто используются в практике бухгалтерского учета и не применяются в налоговом учете. Их использование участниками лизинговой сделки нецелесообразно, так как может только усложнить процедуру учета.

Методы расчета сумм амортизации лизингового имущества в налоговом учете

Принятие решения о начислении амортизации по лизинговому имуществу определенным методом должно базироваться на анализе совокупности возможных способов расчета сумм амортизации для целей налогообложения, которые может применять балансодержатель предмета лизинга в зависимости от амортизационной группы и вида имущества (табл. 4.2).

Первая — третья, втом числе:

основные средства, за исключением легковых автомобилей стоимостью более

300 000 руб. + + — — + — — —

легковые автомобили

стоимостью более

300 000 руб., относящиеся к третьей группе — — + + _-_ + +

Четвертая — седьмая, в том числе: основные средства, за исключением легковых автомобилей стоимостью более 300 000 руб. и микроавтобусов стоимостью

более 400 000 руб. + + __ + + _ —

легковые автомобили стоимостью более 400 000 руб., относящиеся к четвертой

и пятой группам __ + + __ + +

Восьмая — десятая + + — — — — — —

Бухгалтерский учет лизинговой сделки в зависимости от выбранного метода учета предмета лизинга учитывается на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя. Учет на балансе лизингодателя более четко описан в нормативных актах. Это одна из причин того, что участники лизинговой сделки, как правило, выбирают данный метод учета.

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета. Лизингодатель:

приходует имущество по сумме затрат на его приобретение на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчисления;

лизинговые платежи отражает в полном объеме на счете 90 «Продажи»;

■ начисляет и уплачивает налог на имущество. Лизингополучатель:

ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства»;

относит лизинговые платежи в полном объеме на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель:

ш ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 011« Основные средства, сданные в аренду»;

отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») дебиторскую задолженность в сумме договора лизинга;

отражает на счете 98 «Доходы будущих периодов» разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;

по мере поступления лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность, отраженную на счете 76;

разницу, отраженную на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывает на счет 90 «Продажи» пропорционально поступающему платежу, а затем на счет 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако что понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, в законодательстве не определено. Поскольку от этого зависят порядок отражения в учете лизинговых операций и экономический эффект от сделки, лизингополучатель может выбрать один из двух вариантов учета.

Вариант 1. В соответствии с приказом Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» под первоначальной стоимостью поступившего имущества для лизингополучателя признается общая сумма лизинговых платежей по договору, а включение их в затраты по основной деятельности и учет в целях налогообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент ускорения не выше 3.

Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя из-за его особенностей ранее почти не применялся. На сегодняшний день его применение ограничивается бухгалтерским учетом, поскольку этот способ учета вступает в противоречие с гл. 25 НК РФ и неприменим в налоговом учете.

Вариант 2. Согласно ст. 20 Закона о лизинге лизинговые платежи включают возмещение затрат (издержек) лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием дополнительных услуг, а также вознаграждение лизингодателя, предусмотренное договором лизинга, сверх возмещения вышеперечисленных затрат. В целях бухгалтерского и налогового учета сумма лизинговых платежей по договору и каждый лизинговый платеж в отдельности могут быть разделены на две суммы: одна идет на погашение первоначальной стоимости имущества (независимо от выбранного способа амортизации), а другая — это вознаграждение лизингодателя.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н Минфина (в редакции приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45-н), под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ч. II).

Определение первоначальной стоимости, данное в этом приказе Минфина России, противоречит определению первоначальной стоимости, согласно приказу Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Поскольку оба документа изданы одним и тем же органом, документ, принятый позже (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), имеет приоритет в отношении документа, принятого ранее (приказ Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). Необходимо руководствоваться нормами первого документа в части, ему противоречащей вторым.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета с 30 марта 2001 г. (даты введения в действие ПБУ 6/01) появился второй способ учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

Ситуация оставалась неразрешенной в части учета налогооблагаемой базы, поскольку продолжал действовать Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1. Однако с 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ. Поэтому в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 257 под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение. Следовательно, с 2002 г. налоговый и бухгалтерский учеты лизингополучателя унифицированы.

Учет лизингового имущества по варианту 2 не разработан ни одним из известных нормативных документов, однако получил освещение в специальной экономической литературе. С 2002 г. бухгалтерский учет операций у лизингополучателя меняется и при условии совпадения расходов по амортизации лизингового имущества, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учетах, становится универсальным. Этот способ учета при определенных условиях может быть более выгодным лизингополучателю с точки зрения оптимизации налогообложения.

Бухгалтерский учет лизинговых операций, независимо от выбранного способа амортизации, сочетается с расчетом лизинговых платежей методом составляющих и методом потока денежных средств, поскольку способен учесть в бухгалтерском и налоговом учетах все составляющие лизингового платежа. Лизингополучатель также может выбрать один из двух вариантов учета лизинга на своем балансе.

Вариант 1. Лизингополучатель:

приходует лизинговое имущество в сумме лизинговых платежей на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество»);

отражает кредиторскую задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по договору лизинга») в сумме договора лизинга;

начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчисления;

по мере уплаты лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность (на себестоимость лизинговые платежи не относятся);

начисляет и уплачивает налог на имущество.

Лизингополучателю необходимо принять во внимание особенности учета предмета лизинга на его балансе.

У лизингополучателя возрастает налог на имущество. Оно

приходуется в сумме лизинговых платежей, поэтому налог на имущество, базой для исчисления которого является первоначальная стоимость имущества, также начисляется на эту сумму. Как следствие — сумма налога на имущество лизингополучателя больше, чем у лизингодателя.

Лизингополучатель относит на себестоимость амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи. В случае, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя по варианту 1, то лизингополучатель имеет право отнести на себестоимость только амортизационные отчисления (п. 9 приказа Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). Уплаченные лизинговые платежи лишь уменьшают кредиторскую задолженность. В противном случае происходило бы двойное уменьшение налогооблагаемой базы.

Разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, отраженной на счете 98, списывается лизингодателем.

Списание лизингодателем разницы, отраженной на счете 98, по мере поступления лизинговых платежей отражается в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Основанием является п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», в соответствии с которым выручка в виде арендных платежей признается у арендодателя доходом от обычных видов деятельности.

В случае если лизинг является основным видом деятельности, то положение п. 5 приказа Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» не применяется. Разница, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Вариант 2. Лизингополучатель:

приходует лизинговое имущество в сумме затрат лизингодателя на его приобретение на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество»);

отражает кредиторскую задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по договору лизинга») в сумме вознаграждения лизингодателя, причитающихся к уплате за отчетный период;

начисляет амортизацию со стоимости имущества, учтенного на счете 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество»);

по мере уплаты лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность (на себестоимость лизинговые платежи не относятся);

■ начисляет и уплачивает налог на имущество. Рекомендации по выбору способа учета:

если лизингополучатель ведет раздельный бухгалтерский и налоговый учет, то приемлем учет имущества на балансе лизингополучателя по варианту 1. Из-за большого количества особенностей применения этого способа он малопригоден даже в целях бухгалтерского учета;

если лизингополучатель желает унифицировать налоговый и бухгалтерский учеты или по своим внутренним экономическим соображениям не желает нести большие издержки в данном отчетном периоде, то целесообразно вести учет имущества на балансе лизингополучателя по варианту 2;

для лизинговой компании наиболее выгодным способом учета лизингового имущества является учет на балансе лизингодателя. Решающим в выборе этого способа учета является благоприятное разрешение спора по обладанию имуществом в случае невыполнения лизингополучателем условий договора лизинга и возникновения ситуации по изъятию предмета лизинга. Свое юридическое право собственности на предмет лизинга лизингодатель будет поддерживать и его экономическим обладанием в виде учета амортизации и уплаты налога на имущество.

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться следующими документами:

НК РФ (глава 25);

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34-н;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94-н;

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н;

Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32-н;

приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (применяется в части, не противоречащей нормам вышеуказанных документов).

Правовые основы лизинговых отношений определены ГК РФ и Законом о лизинге.

В соответствии с Законом о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Условия постановки на учет лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона о лизинге лизинговый платеж — это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В эту сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга (п. 2 ст. 21 Закона о лизинге). По взаимному соглашению стороны договора лизинга вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга с коэффициентом ускорения не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Можно воспользоваться следующей схемой исполнения бухгалтерского учета операций по договору лизинга:

учет операций по покупке лизингового имущества;

учет операций по передаче (приемке) приобретенного имущества в лизинг;

учет расчетов по лизинговой плате;

учет операций, вызванных передачей лизингового имущества в собственность лизингополучателя или возвратом его лизингодателю.

Возможны различные варианты балансового учета лизингового имущества.